问答题 X股份有限公司(以下简称X公司)是一家生产电子产品的上市公司。该公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%，适用的所得税税率为25%。其未经审计的2009年度财务报表列示的资产总额23056万元，当年的利润总额为580万元。
X公司2008年度财务报表由V会计师事务所审计。由于该公司拒绝按前任注册会计师对其库存A产品计提跌价准备的要求，被出具了保留意见审计报告。其后，X公司不冉委托V会计师事务所审计2009年度财务报表，转而委托u会计师事务所接任。
U会计师事务指派A和B注册会计师担任X公司2009年度财务报表的审计项目负责人。A和B注册会计师在审计计划中确定的X公司2009年度财务报表的重要性水平为200万元。在实施审计的过程中，A和B注册会计师发现了以下情况：
资料一：A和B注册会计师按照审计准则中有关首次接受审计业务的相关规定，在外勤审计工作的初始阶段着手对X公司2009年度期初存货进行审计，并将2008年12月31日库存的A产品作为审计的重点。相关资料显示，2008年12月31日X公司库存A产品13000台，单位成本1.4万元，当日该产品的市场售价为每台1.3万元(不含税)。
2008年9月26日，X公司与黄河公司签订销售合同中约定：由X公司于2009年3月6日向黄河公司销售A产品10000台，每台售价1.5万元(不含税)，此笔交易已于2009年3月6日完成。此后的4月6日，X公司向其他公司销售A产品1000台，每台市场售价1.3万元(不含税)，货款均已收到。除以上两笔销售外，X公司2009年度没有发生A产品的其他销售业务。A产品2009年的期末可变现净值与上年相同。X公司在上述两笔销售业务完成后，分别做了如下账务处理：
借：银行存款　　　　　　　　　　　　17550
　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　15000
　　　应交税费—应交增值税(销项税额) 　　2550
借：主营业务成本　　　 14000
　贷：库存商品　　　　　　14000
借：银行存款　　　　　　　　　　　1521
　贷：主营业务收入　　　　　　　　1300
　　　应交税费—应交增值税(销项税额) 　 221
借：主营业务成本　　 1400
　贷：库存商品　　　　　1400
资料二：2009年12月31日，X公司期末存货中B、C、D、E四种存货的资料如下：

存货品种	数量	单位成本(万元)	账面余额(万元)	备注
B存货	280台	10	2800
C存货	500台	3	1500
D存货	1000台	1.7	1700
E存货	400件	1.5	600	用于生产D产品
合计			6600

2009年12月31日，B产品市场销售价格为每台13万元，预计销售费用及税金为每台0.5万元：
2009年12月31日，C产品市场销售价格为每台3万元，X公司已经与某企业签订一份不可撤销的销售合同，约定在2010年2月10日向该企业销售C产品300台，合同售价为每台3.2万元，C产品的预计销售费用及税金为每台0.15万元；
2008年12月31日D产品的存货跌价准备余额为150万元，对其他存货未计提存货跌价准备；2009年销售D产品结转存货跌价准备100万元。X公司按单项存货、按年计提跌价准备。
2009年12月31日，E配件的市场销售价格为每件1.2万元。现有E配件可用于生产400台D产品，用E配件加工成D产品后预计D产品的单位成本为1.75万元。
2009年12月31日，D产品市场销售价格为每台2万元，预计销售费用及税金为每台0.15万元：
X公司财务资料显示，其2009年12月31日转回了原为D产品计提的存货跌价准备为50万元，并作以下账务处理：
借：存货跌价准备—D产品 50
　贷：资产减值损失　　　　 50
除此之外，X公司没有对上述产品进行与跌价准备相关的账务处理。
要求：
(1) 根据资料一，指出A和B注册会计师能否仅依据X公司2008年度财务资料对2009年度期初存货中的A产品形成审计结论?简要说明原因。
(2) 根据资料一，如果A和B注册会计师获取了本期期初存货的充分、适当的审计证据，是否需要建议X公司基于A产品存在的问题调整上年财务报表?如需要，请直接列示相关的调整分录，并详细写明你的计算过程和决策依据。
(3) 针对资料二，确定X公司有关存货跌价准备的会计处理是否正确。需要提请X公司调整财务报表的，请直接列示审计调整分录。
(4) 假定除了资料一及二中事项所涉及的错报之外，X公司不存在其他错报，但拒绝接受注册会计师针对资料一和资料二中错报提出的审计调整分录(如果有)，请代A和B注册会计师确定审计意见的类型，简要说明原因。
(5) 如果X公司以存货涉及商业机密，且在注册会计师开始审计之前已经盘点完毕为由，拒绝A和B注册会计师对其2009年末存货进行监盘，注册会计师也无法实施替代的审计程序，请代注册会计师确定审计意见的类型，并简要说明原因。

【正确答案】针对要求(1)：
A和B注册会计师不能仅依据X公司2008年度财务资料对2009年期初存货余额形成审计结论。这是因为，确定存货余额的主要审计程序是监盘和计价，由于2009年期初库存的13000件A产品在2009年度已售出11000件，导致注册会计师无法监盘这部分存货，在期初余额经前任注册会计师审计的情况下，后任注册会计师除检查被审计单位财务资料外，还应主要通过查阅前任审计工作底稿、考虑前任注册会计师的独立性和专业胜任能力，以及在与前任沟通时的考虑。
针对要求(2)：
2008年末库存A产品数量为13000台，多于已签订销售合同的数量10000台，按规定，对于有销售合同的10000台，按成本与合同约定的销售价格作为确定可变现净值的依据，其可变现净值为10000×1.5=15000(万元)，账面成本为10000×1.4=14000(万元)，不需要计提跌价准备；
对其余3000台，按成本与可变现净值孰低计量期末存货。其中，可变现净值为3000×1.3=3900(万元)，账面成本为3000×1.4=4200(万元)，应于2008年末计提的跌价准备为4200-3900=300(万元)。
由于A和B注册会计师是在2010年初列示审计调整分录的，只能通过2009年度财务报表的期初未分配利润进行调整。列示的审计调整分录应为：
借：未分配利润　　　　　300
　贷：存货—存货跌价准备　　 300
同时，建议调整2009年销售1000台的成本(企业结转这部分产品成本时，是以2008年末未计提跌价准备时的账面成本结转的，在计提跌价准备后其结转的成本应作相应的调整)：
借：存货—存货跌价准备 [1000×(1.4-1.3)]1100
　贷：营业成本　　　　　　 100
针对要求(3)：
B产品的可变现净值=280×(13-0.5)=3500(万元)，大于成本2800万元，不用计提存货跌价准备；
C产品有合同部分的可变现净值=300×(3.2-0.15)=915(万元)，其成本300×3=900(万元)，不用计提跌价准备；无合同部分的可变现净值=200×(3-0.15)=570(万元)，其成本200×3=600(万元)，应计提存货跌价准备600-570=30(万元)；
D产品的可变现净值=1000×(2-0.15)=1850(万元)，其成本为1700万元，不用计提存货跌价准备，同时，应将原有的存货跌价准备的余额。150-100=50(万元)转同；
E配件对应的D产品成本400×1.5+400×(1.75-1.5)=700(万元)，相应的可变现净值=400×(2-0.15)=740(万元)，表明这部分D产品的可变现净值高于账面成本，相应的400件E配件不用计提跌价准备。
据此，应提请X公司进行以下审计调整：
借：资产减值损失　　　　 30
　贷：存货—存货跌价准备　　 30
针对要求(4)：
如果X公司据不接受注册会计师针对资料一及资料二中事项提出的审计调整建议，其2009年12月31日的资产总额将被高估330-100=230(万元)，当年利润总额将被低估100-30=70(万元)，未分配利润将被高估300(万元)。
上述错报中，对资产的高估额(230万元)超过了财务报表层次的重要性水平，属于重要的错报；对2008年度未分配利润的300万元，由于20×9年出售了1000台，导致对本期未分配利润的影响额仍为200万元，达到了确定的重要性水平，但这种影响不至于导致盈利与亏损的本质性变化。注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
针对要求(5)：
发表无法表示意见的审计报告。X公司存货的账面余额为6600+2800=9400(万元)，占资产总额的比例高达40.8%；在X公司2009年度经营成果很低的情况下，财务报表使用者对资产负债表更加依赖；存货是制造业企业财务报表的核心项目，对其他项目的牵扯性很大，因此由于存货审计范围受限将导致注册会计师出具无法表示意见的审计报告。

【答案解析】