问答题
公开发行A股的X股份有限公司(以下简称X公司)系ABC会计师事务所的常年审计客户。 A和B注册会计师负责对X公司2007年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要性水平为120万元。X公司2007年度财务报告于 2008年2月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。X公司适用的增值税税率为17%。其他相关资料如下：
资料一：X公司未经审计的2007年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：
资料二：X公司在账龄试算表中总共列示了 4000笔应收账款，账面价值合计为600000元。注册会计师认为该公司的内部控制存在薄弱环节，并预期审计中还将会在账面金额中发现大量的小额错报。由于应收账款数目较大，决定采用审计抽样。X公司应收账款的总体容量为 4000笔，注册会计师确定的可容忍错报额为 21000元。
在X公司应收账款审计中，注册会计师采用 10%的可接受的误受风险，25%的可接受的误拒风险。注册会计师根据以前年度的审计测试结果；确定X公司的预期总体错报的点估计值为1500元(高估)，估计X公司的总体标准差为20元。
资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
(1)X公司采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为应收款项(假设仅包括应收账款和其他应收款)余额的5%。为更合理地核算坏账，X公司董事会决定自2007年度起改按账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况确定对应收款项计提坏账准备的比例分别为：账龄1年(含1年，以下类推)以内的，按其余额的6%计提；账龄1～ 2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2007年度未审财务报表尚未根据董事会的决定按账龄分析法计提坏账准备，应收账款和其他应收款相应的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元，应收账款和其他应收款的期末账面余额分别为 32000000元和10400000元，其明细余额组成分别为：
资料一：X公司未经审计的2007年度财务报表部分项目的年末余额或本年发生额如下：
| 项目 | 金额(万元) |
| 2007年度营业收入 | 36000 |
| 2007年度营业成本 | 29000 |
| 2007年度利润总额 | 540 |
| 2007年度净利润 | 360 |
| 2007年12月31日资产总额 | 27000 |
| 2007年12月31日股东权益 | 13200 |
资料二：X公司在账龄试算表中总共列示了 4000笔应收账款，账面价值合计为600000元。注册会计师认为该公司的内部控制存在薄弱环节，并预期审计中还将会在账面金额中发现大量的小额错报。由于应收账款数目较大，决定采用审计抽样。X公司应收账款的总体容量为 4000笔，注册会计师确定的可容忍错报额为 21000元。
在X公司应收账款审计中，注册会计师采用 10%的可接受的误受风险，25%的可接受的误拒风险。注册会计师根据以前年度的审计测试结果；确定X公司的预期总体错报的点估计值为1500元(高估)，估计X公司的总体标准差为20元。
资料三：在对X公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：
(1)X公司采用余额百分比法计提坏账准备，计提比例为应收款项(假设仅包括应收账款和其他应收款)余额的5%。为更合理地核算坏账，X公司董事会决定自2007年度起改按账龄分析法计提坏账准备，根据债务单位的财务状况、现金流量等情况确定对应收款项计提坏账准备的比例分别为：账龄1年(含1年，以下类推)以内的，按其余额的6%计提；账龄1～ 2年的，按其余额的30%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。X公司2007年度未审财务报表尚未根据董事会的决定按账龄分析法计提坏账准备，应收账款和其他应收款相应的坏账准备期末余额分别为1600000元和520000元，应收账款和其他应收款的期末账面余额分别为 32000000元和10400000元，其明细余额组成分别为：
【正确答案】根据资料二：
①X公司的初始样本规模
n=[20×(1.28+1.15)×4000/21000- 1500]2=(9.97)2=100；
②样本平均错报=226.48/100=2.26；
推断的总体错报=4000×2.26=9040元；
③总体错报总额估计值的抽样风险允许限度：
4000×1.28×21.2/100×4000-100/4000 =4000×1.28×21.2/10×0.99 =4000×1.28×2.12X0.99 =10800(四舍五入)
④期望置信度的总体错报界限
上限=9040+10800=19840
下限=9040-10800=1760
⑤总体错报上限19840元和总体错报下限 (1760)元，其绝对值均小于注册会计师确定的可容忍错报21000元，因此，应收账款的账面价值是可以接受的。
(2)根据资料三：
第(1)事项，X和Y注册会计师应提请X公司作以下报表重分类的调整分录是：
借：应收账款—b公司 2000000
贷：预收账款—b公司 2000000
借：其他应收款—i公司 1500000
贷：其他应付款—i公司 1500000
X公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备补提数=[(28750000+2000000)×6%+ 2214240×30%+957760×50%+78000×80%]-1600000=1450552元
故X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：资产减值损失—计提的坏账准备 1450552
贷：应收账款—坏账准备 1450552
X公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备，补提数=[(9782000+1500000)×6%+245800×30%+324200×50%+48000×80%]-520000=431160元
故X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：资产减值损失—计提的坏账准备 431160
贷：其他应收款—坏账准备 431160
第(2)事项，X公司2007年度对办公楼计提的折旧额=15000000×(1-10%)/20+5000000×90%÷(3+11×12)×3=675000+100000=775000元，
应计提的折旧额=(15000000-5400000-1500000-15000000×10%)÷12+5000000×90%÷(3+11×12)×3=550000+100000=650000元，
X公司多计提折旧125000元(775000-65000)，
X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：固定资产—累计折旧 125000
贷：管理费用—折旧费 125000
第(3)事项，系资产负债表日后大非调整事项，X和Y注册会计师应提请X公司在2007年度财务报表附注中予以充分披露。
第(4)事项，注册会计师除提请X公司在财务报表附注中按《企业会计准则第36号—关联方披露》的相关规定予以披露外，同时还要提请以下调整：
借：营业收入—主营业务收入 30000000
贷：营业外收 30000000
第(5)事项，X公司2007年度应计利息 =9000000×5%×7/12+6000000×6%×7/12= 262500+210000=472500(元)
计算累计支出加权平均数
=8000000×7/12+2500000×6/12+500000×5/12+500000×4/12+1000000×3/12+200000×2/12+1000000×1/12 =4666666.67+1250000+208333.33+166666.67+250000+33333.33+83333.33 =6658333.33(元)
计算资本化率=472500÷(9000000×7/12+6000000×7/12)=472500÷8750000=5.4%
计算应予资本化的利息金额=6658333.33×5.4%=359550.00(元)
计算应当计入当期损益的利息金额427500-359550.00=112950(元)
故对事项(5)，A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录：
借：财务费用 112950
贷：在建工程 112950
第(6)事项，尚需补提存货跌价准备1300000元[(8000000÷500-11400)×400]
借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 1300000
贷：存货—存货跌价准备 1300000
(3)
就事项(1)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
就事项(2)，A和B注册会计师应当出具标准审计报告；
就事项(3)，A和B注册会计师应当出具带强调事项段无保留意见的审计报告；
就事项(4)，A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告；
就事项(5)，A和B注册会计师应当出具标准审计报告；
就事项(6)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
(4)A和B注册会计师应当出具带强调事项段保留意见的审计报告。续编审计报告如下：
审计报告
X股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的X股份有限公司(以下简称X公司)2007年12月31日的资产负债表以及2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断， 包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
如财务报表附注×所述，X公司2007年12月31日的存货未按企业会计准则规定，采用“成本与可变现净值孰低”计价。如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，X公司存货跌价准备将增加1300000元，存货账面价值将相应减少 1300000元，利润总额也将相应减少1300000元。
四、审计意见
我们认为，除了期末存货未采用“成本与可变现净值孰低”计价对财务报表产生的影响外，上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了X公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
此外，我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，X公司2008年1月5日为X公司20000000元银行借款提供信用担保。2008午2月15日，Y公司因经营期货业务失败造成严重资不抵债，宣告破产清算，无力偿还银行借款。银行因此向法院起诉，要求X公司承担连带担保责任，支付借款本息20200000元。2008年3月10日，法院终审判决银行胜诉，并于 2008年3月20日执行完毕。在支付该笔款项当月，X公司考虑到无法向Y公司追偿，将其计入营业外支出。这一事项使得X公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在财务报表附注 x中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所(盖章)
中国注册会计师：A(签名并盖章)
中国注册会计师：B(签名并盖章)
中国××市 2008年2月25日
①X公司的初始样本规模
n=[20×(1.28+1.15)×4000/21000- 1500]2=(9.97)2=100；
②样本平均错报=226.48/100=2.26；
推断的总体错报=4000×2.26=9040元；
③总体错报总额估计值的抽样风险允许限度：
4000×1.28×21.2/100×4000-100/4000 =4000×1.28×21.2/10×0.99 =4000×1.28×2.12X0.99 =10800(四舍五入)
④期望置信度的总体错报界限
上限=9040+10800=19840
下限=9040-10800=1760
⑤总体错报上限19840元和总体错报下限 (1760)元，其绝对值均小于注册会计师确定的可容忍错报21000元，因此，应收账款的账面价值是可以接受的。
(2)根据资料三：
第(1)事项，X和Y注册会计师应提请X公司作以下报表重分类的调整分录是：
借：应收账款—b公司 2000000
贷：预收账款—b公司 2000000
借：其他应收款—i公司 1500000
贷：其他应付款—i公司 1500000
X公司应按账龄分析法补提应收账款坏账准备补提数=[(28750000+2000000)×6%+ 2214240×30%+957760×50%+78000×80%]-1600000=1450552元
故X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：资产减值损失—计提的坏账准备 1450552
贷：应收账款—坏账准备 1450552
X公司应按账龄分析法补提其他应收款坏账准备，补提数=[(9782000+1500000)×6%+245800×30%+324200×50%+48000×80%]-520000=431160元
故X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：资产减值损失—计提的坏账准备 431160
贷：其他应收款—坏账准备 431160
第(2)事项，X公司2007年度对办公楼计提的折旧额=15000000×(1-10%)/20+5000000×90%÷(3+11×12)×3=675000+100000=775000元，
应计提的折旧额=(15000000-5400000-1500000-15000000×10%)÷12+5000000×90%÷(3+11×12)×3=550000+100000=650000元，
X公司多计提折旧125000元(775000-65000)，
X和Y注册会计师应提请X公司作以下审计调整分录：
借：固定资产—累计折旧 125000
贷：管理费用—折旧费 125000
第(3)事项，系资产负债表日后大非调整事项，X和Y注册会计师应提请X公司在2007年度财务报表附注中予以充分披露。
第(4)事项，注册会计师除提请X公司在财务报表附注中按《企业会计准则第36号—关联方披露》的相关规定予以披露外，同时还要提请以下调整：
借：营业收入—主营业务收入 30000000
贷：营业外收 30000000
第(5)事项，X公司2007年度应计利息 =9000000×5%×7/12+6000000×6%×7/12= 262500+210000=472500(元)
计算累计支出加权平均数
=8000000×7/12+2500000×6/12+500000×5/12+500000×4/12+1000000×3/12+200000×2/12+1000000×1/12 =4666666.67+1250000+208333.33+166666.67+250000+33333.33+83333.33 =6658333.33(元)
计算资本化率=472500÷(9000000×7/12+6000000×7/12)=472500÷8750000=5.4%
计算应予资本化的利息金额=6658333.33×5.4%=359550.00(元)
计算应当计入当期损益的利息金额427500-359550.00=112950(元)
故对事项(5)，A和B注册会计师应提请X公司做以下审计调整分录：
借：财务费用 112950
贷：在建工程 112950
第(6)事项，尚需补提存货跌价准备1300000元[(8000000÷500-11400)×400]
借：资产减值损失—计提的存货跌价准备 1300000
贷：存货—存货跌价准备 1300000
(3)
就事项(1)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告；
就事项(2)，A和B注册会计师应当出具标准审计报告；
就事项(3)，A和B注册会计师应当出具带强调事项段无保留意见的审计报告；
就事项(4)，A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告；
就事项(5)，A和B注册会计师应当出具标准审计报告；
就事项(6)，A和B注册会计师应当出具保留意见的审计报告。
(4)A和B注册会计师应当出具带强调事项段保留意见的审计报告。续编审计报告如下：
审计报告
X股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的X股份有限公司(以下简称X公司)2007年12月31日的资产负债表以及2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断， 包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
如财务报表附注×所述，X公司2007年12月31日的存货未按企业会计准则规定，采用“成本与可变现净值孰低”计价。如果采用“成本与可变现净值孰低”计价，X公司存货跌价准备将增加1300000元，存货账面价值将相应减少 1300000元，利润总额也将相应减少1300000元。
四、审计意见
我们认为，除了期末存货未采用“成本与可变现净值孰低”计价对财务报表产生的影响外，上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了X公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
此外，我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，X公司2008年1月5日为X公司20000000元银行借款提供信用担保。2008午2月15日，Y公司因经营期货业务失败造成严重资不抵债，宣告破产清算，无力偿还银行借款。银行因此向法院起诉，要求X公司承担连带担保责任，支付借款本息20200000元。2008年3月10日，法院终审判决银行胜诉，并于 2008年3月20日执行完毕。在支付该笔款项当月，X公司考虑到无法向Y公司追偿，将其计入营业外支出。这一事项使得X公司2007年末的营运资金和2008年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。X公司已在财务报表附注 x中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所(盖章)
中国注册会计师：A(签名并盖章)
中国注册会计师：B(签名并盖章)
中国××市 2008年2月25日
【答案解析】