问答题
A公司是一家多元化经营的A股上市公司，其母公司为P集团公司。2014年，A公司为提升市场竞争力，多次通过资本市场融资成功进行了企业并购，迅速扩大和提高了公司的生产能力和技术创新能力，奠定了公司在该行业的地位，实现了跨越式发展。A公司的相关交易如下：
资料一
(1)A、B公司为P集团控制下的两家子公司，A公司于2014年3月4日发行100万股普通股作为对价，自P集团处取得B公司60%的股权。收购完成后，B公司董事会进行重组。11名董事中6名由A公司委派，B公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过。3月31日，A公司办理完股权转让手续并拥有实质控制权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行合并而发行的普通股于3月31日的收盘价为每股15元，发行过程中支付承销商佣金费用200万元，支付审计、法律服务、评估咨询等费用100万元，合并当日B公司的所有者权益相对于P集团而言的账面价值为3000万元。
(2)2012年1月1日，A公司以每股6元的价格购入C上市公司股票100万股，并由此持有C公司2%股权。投资前A公司与C公司不存在关联方关系。A公司将对C公司的该项投资作为可供出售金融资产。2014年8月1日，A公司以现金2亿元为对价，向C公司大股东收购C公司50%的股权，从而取得对C公司的控制权；C公司当日股价为每股9元，C公司可辨认净资产的公允价值为2.5亿元。(不考虑所得税等影响)
(3)D公司是A公司的全资子公司，A公司2013年初购得D公司100%的股份，初始投资成本为8000万元，当日D公司可辨认净资产的公允价值为7000万元(与账面价值一致)。2013年全年D公司实现公允净利润600万元，2013年末D公司持有的可供出售金融资产增值200万元，2014年第一季度D公司实现公允净利润60万元。2014年4月1日A公司出售了D公司90%的股份，售价为9000万元。剩余股权在丧失控制权日的公允价值为1200万元。处置股权之后对D公司的股权投资作为可供出售金融资产核算。
资料二
A公司2014年其他与股权交易有关的事项如下：
(1)A公司与P集团公司新成立一家财务公司甲公司，主要负责P集团公司所属单位和A公司及其子公司内部资金结算、资金筹措和运用等业务，注册资本6亿元。A公司拥有甲公司49%的有表决权股份，P集团公司直接拥有A公司51%的有表决权股份。
(2)乙公司是一家境内上市公司，注册资本为5亿元，乙公司尚未完成股权分置改革。A公司2014年取得乙公司42%的有表决权股份，为乙公司的第一大股东，第二大股东拥有乙公司18%的有表决权股份，其余为H股及A股的流通股股东。乙公司董事会由7名成员组成，其中5名由A公司委派，其余2名由其他股东委派。乙公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上(含5人)同意方可实施。
(3)丙公司系一家境内上市的公司，注册资本为2亿元。A公司2014年投资拥有丙公司28%的有表决权股份，是丙公司的第一大股东。第二大股东和第三大股东分别拥有丙公司22%、11%的有表决权股份。A公司与丙公司的其他股东之间不存在关联方关系；丙公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系。
要求：
问答题
根据资料一中的(1)，判断A公司收购B公司是否属于企业合并，并简要说明理由；如果属于企业合并，判断属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日(或购买日)。
【正确答案】(1)属于企业合并。
理由：并购交易完成后，A公司对B公司拥有控制权。
(2)属于同一控制下的企业合并。
理由：A公司与B公司在合并前后均受P集团最终控制。
(3)合并日为2014年3月31日。
【答案解析】[解析] 本题考核“企业合并的判断”、“合并类型的判断”和“合并日(或购买日)的判断”。
构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一或多个企业(或业务)的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。在高会考试中，往往考核的是第一层含义，即关于控制的判断。通常情况下投资持股比例大于50%，取得对被投资单位的控制形成企业合并，形成合并的方式有一次性投资达到合并和分次投资达到合并。本题中A公司通过一次投资取得B公司60%的表决权股份，从而取得了B公司的控制权，即形成了对B公司的企业合并。
关于合并类型的判断，标准是参与合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，是就属于同一控制下的企业合并，否则属于非同一控制下的企业合并。在A公司合并B公司前，A公司与B公司存在共同的最终控制方P集团，因此是属于同一控制下的企业合并。
关于合并日(购买日)的判断，合并日(购买日)是合并方(购买方)获得对被合并方(被购买方)控制权的日期，所以确定合并日(购买日)的基本原则是控制权转移的时点。根据企业会计准则相关规定，同时满足以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
(1)企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
(2)按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准；按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。
(3)参与合并各方已办理了必要的产权交接手续。
(4)购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50%)，并且有能力、有计划支付剩余款项。
(5)购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
问答题
根据资料一中的(1)，说明A公司对支付的承销商佣金，支付的审计、法律服务、评估咨询等费用应当进行的会计处理。
【正确答案】支付承销商佣金费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用应当于发生时计入当期损益。
【答案解析】[解析] 本题考核企业合并中相关费用的处理规定。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。
支付承销商佣金的会计处理如下：
借：资本公积——股本溢价 200
贷：银行存款 200
支什审计、法律服务、评估咨询等费用的会计处理如下：
借：管理费用 100
贷：银行存款 100
问答题
根据资料一中的(2)，简述A公司合并报表的处理，并计算A公司在合并财务报表中应确认的商誉金额。
【正确答案】A公司在编制合并财务报表时，首先，应对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司将原持有C公司2%的股权作为可供出售金融资产进行核算，因此，购买日(即2014年8月1日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即900万元，不存在差额；同时，将原计入其他综合收益的300万元[100×(9-6)]转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买C公司股权并取得控制权的合并对价为2.09亿元(原持有股权在购买日的公允价值900万元+购买日应支付的对价2亿元)。由于A公司享有C公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.3亿元(2.5亿×52%)，因此，购买日形成的商誉为0.79亿元(2.09亿元-1.3亿元)。
【答案解析】[解析] 本题考核“通过多次交易分步实现企业合并的会计处理”。在合并报表中，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，对于购买日之前持有的被购买方的可供出售金融资产，应当按照该金融资产在购买日的公允价值进行重新计量；购买日之前持有的被购买方的金融资产涉及其他综合收益的，应当转为购买日所属当期的投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，作为合并财务报表中的合并成本，并在此基础上确定购买目的商誉。
问答题
根据资料一中的(3)，计算合并报表中应确认的处置损益金额。
【正确答案】合并报表当期的处置损益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益×原持股比例=(9000+1200)-(7000+600+200+60)-(8000-7000)+200=1540(万元)。
【答案解析】[解析] 本题考核“丧失控制权情况下处置子公司投资”的处理，合并报表当期的处置损益计算建议学员按照下面的公式掌握：
合并报表当期的处置损益=[(处置股权取得的对价+剩余股权公允价值)-原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]-商誉+其他综合收益×原持股比例
问答题
根据资料二，分别说明哪些公司应该纳入A公司的合并报表范围，并说明理由。
【正确答案】应纳入A公司2014年度合并财务报表合并范围的公司有：乙公司。
理由：(1)A公司拥有甲公司49%的有表决权股份，不考虑其他因素，不能控制甲公司。
(2)尽管A公司拥有乙公司42%的有表决权股份，但乙公司董事会由7名成员组成，其中5名由A公司委派，其余2名由其他股东委派。乙公司章程规定，该公司财务及生产经营的重大决策应由董事会成员5人以上(含5人)同意方可实施，因此A公司可以控制乙公司。
(3)丙公司的第二大股东与第三大股东之间存在关联方关系，其可以联合对丙公司实施控制(可以联合掌握丙公司33%的股份，高于A公司28%的股份)，尽管A公司为丙公司的第一大股东，但是由于A公司与丙公司的其他股东之间不存在关联方关系，所以A公司不能控制丙公司。
【答案解析】[解析] 本题考核的“合并报表范围”的判断。是否纳入合并范围主要看投资方是否能够控制被投资方。
下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：
(1)已宣告被清理整顿的原子公司；
(2)已宣告破产的原子公司；
(3)母公司不能控制的其他被投资单位。