问答题 Y股份有限公司(以下简称Y公司)为上市公司，属于增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。其2007年度财务报表由U会计师事务实施审计，2008年度改由ABC会计师事务所指派的A和B注册会计师所实施审计。Y公司尚未采用计算机记账，其2008年度未审财务报表列示的资产总额为35000万元，负债总额为25000万元，利润总额为3500万元。A和B注册会计师决定以Y公司2008年度未审利润总额的10%作为财务报表层次的重要性水平。相关资料如下。
资料一：
Y公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收款项(包括应收账款和其他应收款)余额的6%计提。Y公司2008年末未经审计的应收账款项目为借方余额21000万元，其他应收款项目为借方余额1692万元，应付账款项目为贷方余额808万元，预收账款项目为贷方余额135万元，坏账准备项目为1260万元。其中，应付账款项目和预收款项项目的明细组成列示如下。

科目	余额	科目	余额
应付账款—a公司	600万元	预收账款—f公司	210万元
应付账款—b公司	-150万元	预收长款—g公司	100万元
应付账款—c公司	208万元	预收长款—h公司	-200万元
应付账款—d公司	100万元	预收长款—i公司	19万元
应付账款—e公司	50万元	预收长款—j公司	6万元
合计	808万元	合计	135万元

资料二：
审查筹资与投资循环业务时，A和B注册会计师发现了以下情况：
(1)2007年1月1日，Y公司按面值购入了3年期、年利率为3%、到期一次还本付息的国库券500万元，购入后已按规定进行了相应的会计处理，但Y公司的财务人员以该项长期投资尚未到期为由没有在2008年12月31日计提该笔投资2007及2008年度的债券利息。
(2)2008年1月1日，Y公司经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券。发行债券所筹集的资金中6000万元用于建造厂房(2008年底尚未完工)，9000万元用于补充流动资金。Y公司对此已作了借记“银行存款”15000万元、贷记“应付债券—债券面值”15000万元的会计处理，但未计提2008年度的债券利息。
资料三：A公司2008年度发生的与销售收入相关的业务中，有以下事项引起了注册会计师的注意：
(1)2008年7月1日，Y公司因融资需要，将其生产的一批商品销售给同是一般纳税企业的B公司，销售价格为600万元(不含增值税)，商品销售成本为480万元，商品已经发出，货款尚未收到。按照双方协议，Y公司将该批产品销售给B公司后一年内，以650万元的价格购回所售商品。2008年12月31日，Y公司尚未回购该批商品。
2008年7月1日，Y公司就该批商品销售确认了销售收入，并结转相应成本。
(2)2008年11月30日，Y公司接受一项产品安装任务，安装期为4个月，合同总收入为40万元，至2008年年底已经预收款项24万元，实际发生成本20万元，估计还会发生成本12万元。
2008年度，Y公司在财务报表中将24万元全部确认为劳务收入，并接转20万元的成本。
(3)2008年12月1日，Y公司向C公司销售商品一批，价值100万元，成本为60万元，商品已经发出，该批商品对方已预付货款。C公司当天收到商品后，发现商品质量未达到合同规定的要求，立即根据合同的有关价格减让和退货的条款与Y公司协商，要求Y公司在价格上给予一定的减让，否则予以退货。至年底，双方尚未就此达成一致意见，Y公司也未采取任何补救措施。
Y公司2008年确认了收入并接转了已售商品的成本。
(4)2008年6月1日，Y公司与D公司签订销售合同。合同规定，Y公司向B公司销售生产线一条，总价款为250万元；Y公司负责该生产线的安装、调试工作，且安装调试工作是销售合同的重要组成部分。12月5日，Y公司向D公司发出生产线；12月8日，D公司收到生产线并向Y公司支付250万元汇款；12月20日，Y公司向D公司派出生产线安装工程技术人员，进行生产线的安装调试；至12月31日，该生产线尚未安装完工。
Y公司2008年确认了销售收入。
(5)2008年12月1日，Y公司与E公司签订协议，向E公司销售一台大型设备，总价款为1500万元。但是Y公司需要委托F企业来完成设备的一个主要部件的制造任务。根据Y公司与F企业之间的协议，F企业生产该部件发生成本的110%即为Y公司应支付给F企业的劳务款。12月25日，Y公司本身负责的部件制造任务以及F企业负责的部件制造任务均已完成，并有Y公司组装后将设备运往E公司；E公司根据协议已向Y公司支付有关贷款。但是，F企业相关的制造成本详细资料尚未交给Y公司。Y公司本身在该大型设备的制造过程中发生的成本为1300万元。
Y公司于2008年确认了收入。
(6)2008年，12月15日，Y公司采用托收承付方式向F公司销售一批商品，成本为150万元，开出的增值税发票上注明：售价200万元，增值税34万元。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。此时的F公司在另一项交易中发生巨额损失，资金周转十分困难，已经拖欠其他公司的货款。
Y公司的会计处理如下：
借：发出商品 150
贷：库存商品 150
借：应收账款—F公司 34
贷：应交税费—应交增值税(销项税额) 34
资料四：
A和B注册会计师在审计中发现，Y公司与W公司在2008年度发生了一项知识产权纠纷。2009年2月，因调解无效，W公司提起诉讼，向Y公司索赔2000万元，Y公司已在2008年度财务报表的附注中进行了披露。A和B注册会计师也曾就此事向Y公司法律顾问发函询证。回函表明，Y公司极有可能向W公司赔偿1500万元。
要求：
(一)根据资料一，回答下列问题：
(1)审查Y公司对资料一各项目在财务报表中反映的适当性，需要调整的，请代编审计调整分录；
(2)如果Y公司拒绝了全部的审计调整建议，请指出A和B注册会计师应发表何种类型的审计意见。
(二)针对资料二，回答下列问题：
(1)发现资料二中情况(1)后，A和B注册会计师是否可以直接建议Y公司按照企业会计准则和相关会计制度规定进行调整?如认为可以，请说明原因；如认为不可以，指出A和B注册会计师应当按照何种程序进行处理?
(2)假定A和B注册会计师已按规定实施了相关的程序，并认为应建议Y公司对资料二中情况进行调整，请代A和B注册会计师列示审计调整分录。编制审计调整分录时不考虑流转税、费以及损益结转，也不考虑对“所得税”及“利润分配”的影响(下同)。
(3)审查资料二中Y公司对情况(2)的处理是否符合相关规定?如果认为不符合规定，请指出对财务报表的具体影响，并代A和B注册会计师列示审计调整分录。
(4)假定Y公司拒绝了注册会计师针对资料二中情况(2)的调整建议，请仅针对该事项确定相应的审计意见类型。
(三)针对资料三，分析判断Y公司对有关收入的确认是否正确，并说明理由。
(四)根据资料四，回答下列问题：
(1)A和B注册会计师需要就资料四中的事项向Y公司提出哪些建议?如认为需要调整，请列出调整分录。
(2)假定Y公司不存在其他问题，请分别就Y公司完全接受审计建议、部分接受审计建议、完全不接受审计建议三种情况，确定注册会计师应发表的审计意见类型。
(五)请代注册会计师A和B确定除资料三中事项以外其他事项对Y公司资产总额、负债总额和利润总额的影响额，并据此计算经审计确认的资产总额、负债总额与利润总额。
(六)在(五)的基础上，假定除资料二中的第(2)个事项以外，Y公司接受所有审计建议，请代A和B注册会计师确定审计意见的类型，如果认为相应的审计报告中包含说明段或强调事项段的，请代为起草。

【正确答案】

【答案解析】要求(一)：
(1)应建议Y公司进行如下审计调整：将应付账款明细账中借方余额的150万元通过会计报表重分类调整至会计报表的预付账款项目，调整分录为：
借：预付账款—b公司 150
贷：应付账款—b公司 150
将预收账款明细账中借方余额的200万元通过会计报表重分类调整至会计报表的应收账款项目，调整分录为：
借：应收账款—h公司 200
贷：预收款项—h公司 200
在此基础上，应一步建议Y公司对通过重分类调整由预收账款调入应收账款的200万元计提坏账准备。调整分录为：
借：资产减值损失—坏账损失 200×6%=12
贷：应收账款—坏账准备 12
同时，注意到Y公司坏账准备的余额恰好为应收账款项目余额的6%，说明Y公司没有按比例对其他应收款(1692万元)计提坏账准备，应建议补提。审计调整分录如下：
借：资产减值损失—坏账损失 1692×6%=101.52
贷：其他应收款—坏账准备 101.52
(2)上述调整分录对会计报表要素的综合影响如下(“+”表示调增，“-”表示调减)：

会计报表要素	资产	负债	权益	利润
分录(1)	+150	+150
分录(2)	+200	+200
分录(3)	-12			-12
分录(4)	-101.52			-101.52
合计	+236.48	+350		-113.52

　　可见，如果Y公司全部拒绝了上述调整建议，将使其资产虚减236.48万元，负债虚减350万元，利润虚增113.52万元。由于对负债的影响金额达到了财务报表层次的重要性水平(350万元)，注册会计师应发表保留意见。
　　要求(二)：
　　(1)资料二中事项(1)在2007年就已存在。按照会计制度规定，Y公司未计提2007及2008年度债券利息，应当补提。但按注册会计师的职业道德规范，当审计中发现前任所审计的财务报表中存在重大错报时，应提请客户通知前任注册会计师，安排三方会谈。因此，注册会计师不能直，接建议Y公司补提2007年度的债券利息，但应建议Y公司补提2008年度的债券利息。
　　(2)建议的审计调整分录为：
　　借：持有至到期投资—应计利息 500×3%×2=30
　　　贷：投资收益—2008年债券利息收入 15 　　　　　未分配利润—2007年债券利息收 15
　　(3)Y公司2008年1月1日发行债券后没有计提当年的债券利息，不符合会计制度规定，应建议Y公司补提2008年度应承担的利息15000×4.2%=630(万元)。因为此次发行债券是到期一次还本付息，对应计提的债券利息应作借记“在建工程”(252万元)、“财务费用”(378万元)、贷记“应付债券-应计利息”(630万元)处理。Y公司的做法导致2008年度利润总额虚增了378万元，资产虚减了252万元，负债少计了630万元。建议的审计调整分录如下：
　　借：在建工程 252
　　　　财务费用 378
　　　贷：应付债券—应计利息 630
　　(4)如果Y公司拒绝进行上述(3)中的调整建议，将导致其资产总额虚减252万元，利润虚增378万元，负债总额虚减630万元，影响重大，注册会计师应发表保留意见。
　　要求(三)：
　　事项(1)属于售后回购情况下商品销售收入的确认问题，Y公司的会计处理不正确。
　　理由：Y公司于2008年7月1日B向B公司销售商品，同时约定销售后一年内回购，属于以商品作抵押进行融资，因此，A不应确认销售商品收入并接转有关成本。
　　企业在销售商品附有回购协议的情况下，发出商品的实际成本与销售价格以及相关税费之间的差额一回购作为其他应付款核算，不确认收入。如果回购价格大于原售价的，应在与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用并增加其他应付款。
　　事项(2)属于提供劳务收入的确认问题，Y公司的会计处理不正确。
　　理由：产品安装任务开始于2008年11月30日，至2008年12月31日尚未完工，属于劳务的开始和完成分属于不同期间的劳务收入确认问题。至2008年12月31日，Y公司预收款项24万元。实际发生成本20万元，估计至合同完工尚需发生成本12万元，因此，提供的结果能够可靠的估计，完工进度为62.5%/[20/(20+12)×100%/]，应当采用完工百分比法确认劳务收入25万元(40×62.5%)，不应仅确认24万元的劳务收入。
　　(3)Y公司的会计处理不正确。
　　理由：Y公司5月1日向C公司销售的产品因商品质量没有达到合同规定的要求，双方尚未就此达成一致意见，甲企业也未就此采取补救措施，因此，Y公司在该批产品所有权上的主要风险和报酬尚未发生转移，甲企业的该批商品销售不符合收入确认条件，不应确认商品销售收入。
　　事项(4)：Y公司会计处理不正确。
　　理由：2008年6月1日，Y公司与D公司签订销售合同，规定Y公司向B公司销售一条生产线，并承担安装、调试工作，且安装调试工作是销售合同的重要组成部分。至12月31日，Y公司虽然向D公司派出安装工作技术人员，但尚未完成安装调试工作。因此，Y公司向D公司销售的生产线所有权上的主要风险和报酬没有转移，Y公司向D公司销售的生产线不符合收入确认条件，不应确认商品销售收入。
　　事项(5)：Y公司会计处理不正确。
　　理由：12月25日，Y公司将大型设备交付给E公司并收到货款，但是，Y公司为生产该设备发生成本因F企业相关的成本资料尚未收到而不能可靠的计量，因此，A向E公司销售的大型设备不符合收入确认条件，不应确认商品销售收入。
　　事项(6)：Y公司会计处理正确。
　　理由：Y公司在销售商品时，虽然商品已经发出，并向银行办妥托收手续，但是收货方发生资金困难并拖欠其他公司货款，Y公司收回销售货款存在很大的不确定性。因此，Y公司在销售商品时不能确认销售收入。
　　要求(四)：
　　(1)对于资料四中所述的或有事项，第一，注册会计师已有证据表明Y公司败诉的可能性大于胜诉的可能性，且赔偿的金额可以合理预计，应建议Y公司确认为“预计负债”，计入营业外支出项目。调整分录为：
　　借：营业外支出 1500
　　　贷：预计负债 1500财务报表
　　第二，考虑到本事项的金额达到未审利润总额的43%(1500/3500)和调整后的利润总额的75%(1500/(3500-1500))，属于对Y公司财务状况、经营成果具有整体性影响的事项，应建议Y公司在财务报表的附注中予以披露，以提醒财务报表使用人注意。
　　(2)如果Y公司完全接受了注册会计师的审计建议，应发表带强调事项段的无保留意见；如果Y公司拒绝接调整财务报表而仅在财务报表附注中披露，其财务报表相关项目的金额将被严重歪曲，财务报表使用者将可能受到严重误导，注册会计师应当发表否定意见；如果Y公司仅调整财务报表而不在财务报表附注中披露，由于相关的事项已完全反映在财务报表项目中，财务报表使用者被误导的可能性大大降低，注册会计师可发表保留意见；如果Y公司既不对财务报表进行调整，也不在财务报表附注中做出披露，注册会计师应发表否定意见。
　　要求(五)：
　　除资料三中事项外，注册会计师针对其他事项列示调整分录对财务报表要素的综合影响如下(“+”表示调增，“-”表示调减)：

合计报表要素	资产	负债	权益	利润
调整分录(1)	+150	+150
调整分录(2)	+200	+200
调整分录(3)	-12			-12
调整分录(4)	-101.52			-101.52
调整分录(5)	+30		+15	+15
调整分录(6)	+252	+630		-378
调整分录(7)		+1500		-1500
合计	+518.48	+2480	+15	-1976.52

由此可见：Y公司审定后的资产总额为35000+518.48=35518.48(万元)，负债总额为25000+2480=27480(万元)；利润总额为3500-1976.52=1523.48(万元)(注意：对期初未分配利润的调整不影响2008年度利润)。
要求(六)：应出具带强调事项段的保留意见审计报告。代为起草的部分审计报告如下：
说明段：Y公司于2008年1月1日经批准按面值发行了15000万元5年期、债券票面年利率为4.2%、到期一次还本付息的公司债券，但未按制度规定计提2008年度的债券利息。我们建议调整，但Y公司拒绝接受调整建议。这一情况将导致Y公司2008年度的资产虚减252万元，占资产总额的0.7%；负债少计630万元，占负债总额的2.3%；利润虚增378万元，占利润总额的24.8%。
强调事项段：此外，我们提醒会计报表使用人关注，如会计报表附注X所述，W公司因知识产权纠纷于2009年2月提起诉讼，要求Y公司赔偿2000万元。虽然Y公司已作了计提预计负债、调增营业外支出1500万元的处理，并在会计报表附注中进行了披露，但此事对Y公司带来的重大影响和造成重大不确定性仍未消除。本段内容并不影响已发表的审计意见。