问答题正丰医药器材股份有限公司(以下简称正丰公司)是一家以生产研发为主营业务的企业。2007年10月，正丰公司决定继续聘请北京安达会计师事务所执行其2007年度财务报表的审计业务。会计师事务所指派注册会计师张敏、李平等对正丰公司2007年度财务报表进行审计。2007年11月初，审计项目小组着手测试正丰公司的相关内部控制、编制审计计划并初步确定了审计小组的人员分工，其中，注册会计师李平被分配负责销售与收款循环中各项目的审计。项目组在正丰公司2006年、2007年业务基本稳定的基础上，决定在 2007年继续沿用2006年使用的财务报表层次重要性水平10万元。
2008年1月10日，项目组开始实施审计工作。了解到的相关资料如下：
正丰公司近期经营情况：自2005年起，随着原料价格的持续上升，产品的成本逐年提高，价格也随之上涨，产品市场需求逐年旺盛，产品供不应求。2007年1月8日公司召开全体股东大会，确立了三年上市的经营目标。2007年度该行业毛利率为25%，所得税税率为33%。
资料一：正丰公司于2008年1月5日编制完成了2007年12月31日的资产负债表、2007年度的利润表及现金流量表，其中，2007年12月31日未审资产负债表及未审利润表如下：
{{B}}　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　资产负债表
　　　　编制单位：正丰医药器材股份有限公司　　2007年12月31日　　单位：元{{/B}}

资产	期末余额	年初余额	负债和股东权益	期末余额	年初余额
流动资产：			流动负债：
货币资金	821 950	906 300	短期借款	250 000	50 000
交易性金融资产		15 000	交易性金融负债
应收票据	246 000	46 000	应付票据	200 000	200 000
应收账款	580 000	290 000	应付账款	975 800	975 800
预付款项	109 000	109 000	预收款项
应收利息			应付职工薪酬	370 000	110 000
应收股利			应交税费	105 007	29 600
其他应收款	5 100	5 100	应付股利	132 008
存货	2583 800	2080000	其他应付款	158 000	58 000
一年内到期非流动资产			一年内到期的非流动负债		500 000
其他流动资产			其他流动负债
流动资产合计	4 345 850	3451400	流动负债合计	2190815	1 923 400
非流动资产：			非流动负债：
可供出售金融资产			长期借款	961 200
持有至到期投资			应付债券	500 000
长期应收款	500 000		长期应付款
长期股权投资	230 000	230 000	其他非流动负债
投资性房地产			递延所得税负债
固定资产	2 751 000	1122 000
在建工程	622 000	1620 000
工程物资	106 000
固定资产清理			非流动负债合计	1461 200
无形资产	520 000	500000	负债合计	3652 015	1 923 400
开发支出			股东权益：
商誉			股本	5000 000	5 000 000
长期待摊费用	220 000	200000	资本公积
递延所得税资产			盈余公积	222 835	100 000
其他非流动资产			未分配利润	420 000	100 000
非流动资产合计	4 949 000	3672 000	股东权益合计	5642 835	5 200 000
资产总计	9 294 850	7123 400	负债及股东权益总计	9294 850	7 123 400

{{B}}　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　利　润　表
　　　　　　　　　　　　　　编制单位：正丰医药器材股份有限公司　　　年度：2007年度　　　单位：元{{/B}}

项目	本期金额	上期金额(略)
一、营业收入	2500000	1500000
减：营业成本	1120000	910000
营业税金及附加	2000
销售费用	20000
管理费用	150000
财务费用	40000
资产减值损失	-
加：公允价值变动收益	-
投资收益	30000
二、营业利润	1198000
加：营业外收入	50000
减：营业外支出	20000
三、利润总额	1228000
减：所得税费用	132000
四、净利润	1096000

　　资料二：正丰公司的固定资产预计使用年限均不低于10年，预计净残值为0，均采用直线法计提折旧。2007年度会计资料显示，除12月份将已完工的A生产车间由在建工程转入固定资产以及发生了少量小额固定资产注销业务以外，正丰公司没有发生其他的固定资产增减业务。
　　资料三：注册会计师张敏、李平在临近审计工作结束时，对审计工作发现的问题进行了汇总，确认以下需要加以考虑的事项或情况：
　　(1)2007年10月9日，正丰公司销售给甲公司CT机4台，货款468万元已收到，并已确认主营业务收入400万元，相应结转了320万元的主营业务成本。2008年1月16日，甲公司使用部分后出现了严重的问题，按双方签署的合同约定将尚未使用的75%的CT机退回。正丰公司收到退货后已退回了相关的货款351万元，开具了红字增值税专用发票，冲减了1月份的销售收入和增值税。
　　(2)2007年12月，正丰公司以一项专利技术与乙公司的车床进行交换，会计人员在进行账务处理时将应计入换入固定资产入账价值的50万元计入到营业外收入科目的借方。
　　(3)2007年初，正丰公司以30万元的价格将该仓库和车间厂房整体出售给了丙公司(相应的营业税税率为5%)，新的生产车间(A车间)已于2007年底竣工投入使用，新的成品仓库仍在兴建之中。已出售的仓库和车间的账面原值分别为30万元和26万元，预计净残值均为零，预计使用年限均为10年，均按直线法计提折旧。至出售时为止，已分别累计计提折旧15万元和13万元，相关的清理费用可以忽略。交易完成后，正丰公司管理层指示财务人员作了借记“累计折旧”28万元、贷记“营业成本”28万元的会计处理。出售固定资产所得的30万元作为董事会的活动费，交由行政管理人员小李保管，没有入账。
　　(4)2005年1月1日，正丰公司从丁公司赊购了少量特种金属材料，后来因丁公司破产清算完毕，致使款项10 000元无法支付。到2007年末为止，挂账时间已3年。正丰公司没有进行任何处理。
　　(5)销售给戊公司的X光机一台23.4万元(含税，增值税税率为17%)。双方签订安装调试后支付30%的货款；由于该X光机是新产品，试用半年性能稳定后，交付余款，否则退款。实际执行情况是，戊公司于2007年8月1日验收X光机并试用。正丰公司确认了20万元的主营业务收入，并结转了相应的主营业务成本15万元。
　　资料四：在审计工程中，注册会计师还遇到以下事项：
　　(1)2006年末，承建正丰公司A车间的J建筑公司以不按合同及时支付第二期工程款为由向当地人民法院提起诉讼。按合同约定，第三期工程款应于2007年12月底付清，但截止审计工作结束为止正丰公司仍未支付。J建筑公司以此为理由拒绝审计项目组成员进入施工现场观察工程物资和在建工程。(资产负债表中列示的在建工程和工程物资全部为A车间在建工程和工程物资)
　　(2)2008年1月16日，正丰公司的一辆原值20万元(预计净残值为0)、预计行驶80万公里、已实际行驶70万公里、按工作量法计提折旧的运输车辆因所装运的化工原料自燃而失火报废。因不符合保险条款的规定，保险公司拒绝赔偿，正丰公司决定诉诸法律。
　　要求：(涉及计算的，如果有小数，四舍五入保留小数点后两位)
　　(1)在对销售与收款循环相关业务实施具体审计程序之前，注册会计师李平决定先对相关的财务报表项目实施分析程序。请针对资料一，代注册会计师李平完成下列要求：
　　①为了实施分析程序，请选择四个主要的财务报表项目；
　　②基于所选择的项目，确定分析程序将要计算的基本比率(2006年、2007年度应收票据占资产总额的比率；2006年、2007年应收账款占资产总额的比率；2007年度应收账款、应收票据与2006年相比的增长率；2006年、2007年度的毛利率)，列示计算结果；
　　③根据②中的计算结果，分析并指出正丰公司可能存在的问题，简要说明原因；
　　④依据上述分析结论，确定注册会计师对正丰公司的销售业务的主要审计目标、应获取的主要审计证据和为此需要实施的主要实质性程序。
　　(2)按审计计划的要求，其他应收款和预付款项是正丰公司2007年度财务报表审计的重点审计领域，同时决定对应付票据、应付账款和长期应收款进行实质性程序，在具体分派这项工作时，注册会计师张敏、李平需要对助理人员郑华进行初步的逻辑性指导。假定你是注册会计师，请基于上述各项目年初余额与期末余额的具体情况以及逻辑关系，分析各项目是否可能存在异常。如认为存在异常，请简要说明理由。
　　(3)针对资料二，利用未审财务报表列示的固定资产类各项目之间的勾稽关系，判断固定资产原值项目的总体合理性，简要说明判断依据。
　　(4)针对资料三，指出注册会计师是否需要向正丰公司提出审计处理建议。需要提出审计调整建议的，请直接列示审计调整分录(编制审计调整分录时不考虑题目中说明的税种以外的税费以及损益结转，也不考虑对“所得税费用”及“利润分配”的影响)。
　　(5)针对资料四，回答下列问题：
　　①单独考虑事项(1)，如果注册会计师最终未能进入施工现场实施观察，指出应出具何种意见类型的审计报告?
　　②单独考虑事项(2)，如果注册会计师无法取得充分适当的审计证据，应出具何种意见类型审计报告?
　　③假定项目组2008年1月20日实施了所有的审计程序，正丰公司于2008年1月20日接受了注册会计师提出的全部调整和披露建议，并于1月21日签署了财务报表，注册会计师按审计业务约定的提交审计报告日期(2008年1月22日)编写审计报告时，资料四中事项 (1)引起的纠纷仍未解决，请代注册会计师张敏、李平确定应发表的审计意见的类型，并代为起草审计报告。

【正确答案】

【答案解析】①注册会计师李平应当选择应收票据、应收账款、营业收入以及营业成本这四个财务报表项目，实施分析程序。 ②对于应收票据项目，应计算的比率及相应的计算结果为： 2006年末应收票据余额÷2006年末资产总额＝46 000÷7 123 400＝0.65% 2007年末应收票据余额÷2007年末资产总额＝246 000÷9 294 850＝2.65% 2007年末应收票据余额比2006年末应收票据余额增长率＝(246 000-46 000)÷46 000＝434.78% 对于应收账款项目，应计算的比率及相应的计算结果为： 2006年末应收账款余额÷2006年末资产总额＝290 000÷7 123 400＝4.07% 2007年末应收账款余额÷2007年末资产总额＝580 000÷9 294 850＝6.24% 2007年末应收账款余额比2006年末应收账余额的增长率＝(580 000-290 000)÷290 000＝100.00% 对于营业收入及营业成本项目，计算结果为： 2006年度毛利率＝(1 500 000-910 000)÷1 500 000-39.33% 2007年度毛利率＝(2 500 000-1 120 000)÷2 500 000＝55.20% ③根据上述计算结果，正丰公司2007年末应收票据、应收账款余额及其占资产总额的比率比2006年末大幅度上升，与此同时，2007年末应收票据、应收账款余额比2006年末应收票据、应收账款余额大幅度上升，意味着正丰公司的2007年度销售业务中的赊销业务大量增加。这与正丰公司所属的行业2007年产品供不应求的总体形势严重不符，说明正丰公司可能存在着虚增应收票据、应收账款的情况。毛利率由2006年的39.33%增加到2007年的55.20%，大大超过行业的毛利率。另外，所得税费用仅占利润总额的10.75%左右，与33%的所得税税率有较大差距，注册会计师李平应当合理怀疑正丰公司存在着通过高估应收票据、应收账款来高估收入、利润及资产的情况。 ④依据上述分析，注册会计师应以“发生”作为销售业务的主要审计目标。与此相应的审计证据包括：销售合同，发货凭证，销售发票，月末卖方对账单，主营业务收入、主营业务成本、应交税费以及应收账款明细账及总账，应收账款函证回函。相应的，注册会计师应当实施的主要实质性程序包括函证、检查和重新计算等。 (2)①其他应收款与预付款项作为流动资产项目，年初余额与期末余额完全相同，可能存在异常。应通过检查与这两个项目相关的明细账，确认2007年度增加及减少额是否为零。如为零，应合理怀疑其他应收款的可收回性及预付款项所购的货物最终能否收到。 ②应付票据、应付账款余额未发生变化，检查是否存在影响偿债能力的因素。 ③2006年长期应收款无余额，2007年末余额为5075元，应检查其相应的凭证和记录。 (3)在建工程项目2007年期末余额比年初余额减少了(162-62.2)99.8万元，如已完工 A生产车间转入了固定资产项目，则固定资产原值的年末余额为112.2+99.8＝212万元，同时考虑当年发生少量小额固定资产注销业务，其小于未审财务报表固定资产列示数，再考虑当年计提的固定资产折旧，表明固定资产原值项目总体不合理，存在高估的问题。 (4)①发生于财务报表公布日前的销货退回，应作为资产负债表日后事项调整2007年度财务报表，而不是)中减退回当月的销售收入。应建议正丰公司进行如下审计调整：借：营业收入 3 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 510 000 贷：其他应付款——甲公司 3 510 000 借：存货——CT机 2 400 000 贷：营业成本 2 400 000 并建议把2008年1月的退货分录反向冲销。 ②应建议调整。调整分录如下：借：固定资产 500 000 贷：营业外收入 500 000 ③审计人员应建议正丰公司作以下审计调整：借：营业成本 280 000 其他应收款 300 000 贷：固定资产 560 000 应交税费——应交营业税 15 000 营业外收入 5 000 [解析] 不考虑固定资产清理科目，在出售固定资产时，正确的会计处理为：借：银行存款 300 000 累计折旧 280 000 贷：固定资产 560 000 应交税费——应交营业税 15 000 营业外收入 5 000 ④应建议正丰公司按企业会计准则规定将应付丁公司的10 000元材料款转入营业外收入项目。调整分录如下：借：应付账款——丁公司 10000 贷：营业外收入 10 000 ⑤合同约定的主要条件尚未达到，不能确认主营业务收入。应建议正丰公司进行如下审计调整： A．冲销已确认的主营业务收入和应收账款：借：营业收入 200 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000 贷：应收账款 234 000 B．转回已结转的主营业务成本：借：存货——X光机 150 000 贷：营业成本 150 000 (5)①正丰公司资产负债表中工程物资项目的余额为10.6万元，在建工程余额为62.2万元，两项合计72.8万元，占期末资产总额的7.83%，由于注册会计师最终未能进入施工现场实施观察，使得审计范围受到了限制，影响重大，但还没有达到广泛的程度，所以应当发表保留意见的审计报告。 ②由于损失金额为2.5万元(20-20÷80×70)，小于重要性水平10万元，注册会计师应发表标准无保留意见的审计报告。 ③注册会计师张敏、李平应发表保留意见。起草的审计报告如下： {{B}} 审计报告{{/B}} 正丰医药器材股份有限公司全体股东：我们审计了后附的正丰医药器材股份有限公司(以下简称正丰公司)财务报表，包括 2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是正丰公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)做出合理的会计估计。二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。三、导致保留意见的事项正丰公司资产负债表上列示的工程物资和在建工程项目合计金额为72.8万元，占资产总额的7．83%，是正丰公司资产的重要组成部分。由于在建工程建筑商J公司与正丰公司存在经济纠纷而限制我们进入建筑工地现场观察，致使我们无法获取充分、适当的审计证据以证明这部分工程物资和在建工程的存在性。四、审计意见我们认为，除本报告前段所述的工程物资与在建工程项目审计范围受到限制可能造成的影响外，上述财务报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了正丰公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。北京安达会计师事务所中国注册会计师：张敏(签名并盖章) (盖章) 中国注册会计师：李平(签名并盖章) 中国北京市二○○八年一月二十一日