问答题 盛夏会计师事务所与X股份有限公司(上市公司，以下简称X公司)在2008年6月6日签署了关于X公司2008年度财务报表的审计业务约定书。S作为盛夏会计师事务所委派项目负责人，要求助理人员L等于2009年1月8日根据X公司提供的应收账款、应付账款、预收账款、预付账款明细账等会计资料和其他经济资料，从中选择了若干客户发函询证，同时，也向X公司的开户银行等外部机构和其他单位发函询证相关业务的具体情况。按审计业务约定书的约定和审计计划的要求，应于2009年3月5日以前结束X公司2008年度财务报表审计的外勤工作，最晚于3月9日以前向X公司董事会提交审计报告。
2009年2月8日，S要求助理人员L对X公司客户的回函情况进行归集、整理。L在归集整理后，及时向S作了汇报，相关情况如下：
资料一：于2009年1月8日寄出的100封积极式询证函中，除下列情况之外，均与X公司的账面记录一致：
(1)债务人A公司没有按询证函的要求直接将回函寄到盛夏会计师事务所，而是寄给X公司的财务部门，由X公司的财务人员R转交。因R不知悉具体情况，拆开后方知应转交给盛夏会计师事务所。
(2)客户B公司复函声称其应付X公司总计5笔款项，鉴于情况复杂，已将相关往来情况从其计算机信息系统下载，并通过电子邮件发给盛夏会计师事务所。L阅读该复函后已接收了相关的邮件，并与X公司的会计资料进行了核对，没有发现双方记录不一致的情况。B公司在邮件中声明：由于本公司相关经手人卷入一件法律纠纷，暂时无法付款。
(3)C公司回函表明，其从未向X公司定购商品，但确实于2008年12月20日收到发自X公司的H产品。2009年1月10日，C公司采购部门相关人员已将此情况告知X公司销售部门负责人W，W请求C公司将由于地址差错而错发的产品转发给指定的C公司。考虑到产品的易碎性和2月底产品有效期将至，为避免承担责任，C公司已向X公司说明其拒绝转发。
(4)D公司回函表明，其确实向X公司订购了80万元的商品，双方约定的交货地点为D公司原材料仓库。但到复函日为止，D公司尚未收到商品。回函还要求本所代向X公司转达“尽快发出商品”的要求，并表明在收到商品后将在一周内付清货款。经询问X公司发货部门，相关人员答复称此批货物已于年前委托H运输公司发出。
(5)发给E公司的询证函至2月8日为止没有收到回函。L按X公司明细账记载的E公司电话号码向对方查询，被告知是私宅电话。该笔业务的会计记录显示，X公司于上年末向E公司支付了一笔金额为200万元的款项，用于向E公司订购生产所需的原材料。
(6)发给F公司的询证函被邮局以“地址不详”为由退回，L将原信件地址与X公司明细账记载的地址核对后，发现这封本应发往郓城市的信件的地址被误写为邻近的运城市。
资料二：S注册会计师于2009年1月20日获悉，因X公司对其债务久拖不还，已被部分债权人起诉至法院，要求判决其偿还所欠的500万元款项。
审计人员按计划于2009年2月25日进驻X公司后，详细检查了X公司2008年11、12月份及2009年1、2月份的应付账款明细账贷方记录并由之追查到原始凭证。资料显示，X公司应付20个债权人总计300万元的材料款。
控制测试表明，X公司有一套设计合理、行之有效的购货验收内部控制制度，包括对验收单连续编号和按照验收单日期先后支付款项等。但有职员反映，具体负责支付款项的人员涉嫌舞弊，已数日未来公司上班。对此，有关部门已立案侦查，X公司以已进入司法程序为由，拒绝向S提供更多的情况。
资料三：除了X公司应收账款及应付账款外，L等助理人员还考虑了可能与函证相关的其他重要账户问题。下面列示了X公司部分账户的情况(金额单位：万元)。

项目名称	金额	项目名称	金额
(1)银行存款	5000	(6)长期投资(联营投资)	5464
(2)交易性金融资产	3	(7)银行借款(抵押借款部分)	56800
(3)应收票据	12000	(8)实收股本(社会公众股)	18000
(4)固定资产	97800	(9)资本公积	48750
(5)在建工程	26300	(10)主营业务利润	67898

　　资料四：
　　2009年2月25日，审计小组按审计计划的规定开始对X公司2008年度财务报表实施外勤审计工作。
　　(1)2月26日，盛夏会计师事务所直接收到了，A公司的再次复函，但由于A公司已于2009年2月15日向X公司支付了10万元款项，其应付X公司的金额比第一次回函减少了10万元。X公司出示了相关的收款凭证。
　　(2)2月26日，事务所收到B公司加盖公章的电子邮件打印件后，用传真发给正在X公司执行外勤审计业务的S注册会计师。S从X公司获悉，此笔应收账款已进入诉讼程序；
　　(3)由于C公司地处偏远地区，交通不便，加之临近有效期，X公司错发至C公司的商品最终未能在2009年2月底前转发至G公司，X公司扣发了填写发货单人员一年的奖金；
　　(4)经查，销售给D公司的产品确实于2008年12月10日发出，但因12月11日发生了重大交通事故，承运商的大型运输车连同X公司的托运的产品均已严重毁损。X公司为此出示了承运商H公司提供的加盖公章的说明材料。该说明材料表明，H公司将按合同向保险公司索赔，在得到赔偿款后按其与X公司签订的运输合同，向X公司支付所运载商品的成本价值；
　　(5)向E公司发出的第二封询证函仍未得到回函，但X公司所提供的第二个电话号码系E公司总经理的手机号。通话者除了确认自己是E公司的经理外，还表示尽快向盛夏会计师事务所复函。盛夏事务所迄今没有接到复函，电话联系也因对方手机始终无人接听而未能通话。
　　(6)原因地址差错被邮局退回、按照更正后的地址重新寄发给F公司的询证函于2月28日再次被邮局退回，理由仍然是地址不详。
　　要求：
　　(一)指出在一般情况下，注册会计师如何对函证实施过程实施控制?针对资料一中的各情况，假定现在是2009年2月8日，指出L应针对每种情况实施何种进一步程序?需要提请X公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。
　　(二)针对资料二，请回答下列问题：
　　(1)S注册会计师根据所了解到的情况和检查所得的结果，应当合理怀疑X公司存在何种异常情况?
　　(2)何种情况下，审计人员应对X公司的应付账款实施函证程序?
　　(3)根据资料，S注册会计师应当评估X公司应付账款项目的控制风险处于什么水平(高、中、低)，并简要说明理由。
　　(4)函证应付账款时，S注册会计师应如何选择函证的对象?采用何种方式?在该种方式下，未回函的可能原因有哪些?一般应实施何种替代程序?
　　(5)如果根据应付账款账户记录选择函证对象，能否发现X公司将应付某一债权人的全部应付账款均不入账的情况?这种方式最有助于审计人员发现X公司以什么方式低估的应付账款?
　　(6)根据X公司相关内部控制的测试结果，为通过函证发现X公司可能存在的将应付某一债权人的所有款项全部不入账的严重舞弊行为，S注册会计师可以依赖X公司的何种内部控制确定函证对象?
　　(三)针对资料三，回答下表列示的问题，并将答案填入表格内。特别地，对表中的“是否函证”一栏，如认为必须函证的，在该栏内填写“必须”，认为必要时才函证的，填写“可以”，认为不适用函证程序的，填写“无须”。

项目	是否函证	函证的主要内容	函证对象
(1)
(2)
(3)
(4)
(5)
(6)
(7)
(8)
(9)
(10)

(四)针对资料四，指出S应根据每种情况的进展，做出怎样的决策或反应。需要提请X公司调整财务报表的，请列示调整所涉及的财务报表项目。