【正确答案】财务报表层次的重大错报风险包括： 1．内部控制环境较薄弱，董事会和管理层由长河集团主导，公司治理机制存在“一股独大”的现象，存在管理层凌驾于控制之上的风险，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 2．管理层激励政策(例如管理层20×2年度的年终奖励与北方阀门20×2年度利润总额和营业收入的完成情况挂钩)可能引发舞弊风险，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 3．启用的新财务软件的有关设计或者使用如果产生偏差，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 应采取以下总体应对措施： ①向项目组强调保持职业怀疑的必要性； ②指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家工作； ③提供更多督导； ④在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素； ⑤对拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改，如在期末而非期中实施实质性程序，或修改审计程序的性质以获取更具说服力的审计证据。 认定层次的重大错报风险及针对相应风险可考虑实施的实质性审计程序如下： 1．北方阀门20×2年度与管理层高额奖励挂钩的目标收入为5亿元，管理层存在为达到考核指标而提前确认收入的动机，而公司未经审计的利润表中20×2年营业收入仅仅超出用于考核管理层业绩的目标收入的指标629万元。20×2年内销营业收入上升幅度很大(约60%)，并且涉及通过代理方式销售产品(代理商卖出相关产品前，其风险和报酬由北方阀门承担或享有)以及针对大客户的预发货，容易发生收入确认的错报或者舞弊。另外，对专用阀门的销售收入确认可能涉及较多的专业判断，容易发生错误。上述因素显示营业收入的“发生”“准确性”和“截止”的认定可能存在重大错报风险。 针对营业收入的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致： (2)了解营业收入和营业成本的构成，将本年度各月各类业务营业收入、营业成本和毛利率与上年度进行比较，将本年度主要产品的销售额及毛利率与上年度/同行业企业进行比较，将本年度重要客户的销售额及毛利率与上年度进行比较，分析其变动的合理性： (3)获取并检查重要产品销售交易的主要销售合同，了解相应交易的运货、安装、交货和收款条款等，判断相关产品所有权相关的主要风险和报酬向客户转移的时点： (4)从营业收入账簿记录中抽取一定数量的记账凭证，检查货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关支持性凭证，根据相应交易安排下营业收入的确认条件和方法检查入账依据是否充分，入账日期、金额等与原始凭证是否一致，特别关注是否存在提前确认营业收入的情况； (5)销售的截止测试：①抽取资产负债表日前后的一定数量货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关原始单据，检查相应营业收入的入账日期、金额等与原始凭证是否一致，以确定销售是否存在跨期现象；同时，从营业收入明细账中选取资产负债表日前后若干天的营业收入记录，检查相应的货运单据、收货确认或代理商销售确认等相关支持性凭证，根据相应交易安排下营业收入的确认条件和方法检查入账依据是否充分，入账日期、金额等与原始凭证是否一致，以确定销售是否存在跨期现象；②复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常(如与正常水平相比)，并考虑是否有必要追加截止程序；③取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况： (6)对主要客户实施函证程序，函证应收账款余额、销售交易额等重要信息； (7)对资产负债表日的存货实施监盘，包括存放在大客户、代理商仓库的存货和小余额的存货； (8)检查应收账款的期后收款情况。 2．20×2年，北方阀门将代理手续费比例由2%提高到3%。北方阀门20×2年度内销营业收入上升60%，但销售费用仅上升约30%。以上因素显示销售费用(尤其是代理费)“完整性”“准确性”和“截止”的认定可能存在重大错报风险。 对于销售费用的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)对销售费用本年度和上年度各主要明细项目作比较分析，判断其变动的合理性： (2)选择重要或异常的费用项目，检查相应的合同或原始依据，并核对至相应账面记录，确定相关费用的计算是否正确以及归属20×2年度的支出是否均已计入20×2年度。其中，对于销售代理费，取得管理层编制的销售代理费计算表，将其中的相应代理商销售收入记录与营业收入的明细记录核对一致，将其中的代理费费率与相关代理合同的约定核对一致；基于经核对的代理商销售收入及相应代理费费率对当年应确认的销售代理费用金额实施合理性测试，并与账面确认金额进行核对，以确定本年度销售代理费用的合理性： (3)查看资产负债表日后一段期间的付款记录，检查是否有20×2年少确认的销售费用。 3．传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、更高安全标准的新产品所取代，可能造成一些滞销传统阀门产品的积压。此外，出口阀门订单减少，期末存货存在积压及减值的风险。上述因素都可能表明存货“计价和分摊”的认定存在重大错报风险，甚至生产这些产品的固定资产的“计价和分摊”的认定也可能存在重大错报风险(即减值风险)。 针对存货的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后期一致； (2)根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性。针对易造成积压的产品，在检查可变现净值的确定方法时应关注公司是否考虑了存货中产成品的库龄和适销情况；如果是按订单生产所涉及的存货，需检查期末存货是否均有对应的合同/订单，考虑合同价格对存货可变现价值的影响，判断是否存在减值； (3)抽查计提存货跌价准备的项目，其期后售价是否低于成本； (4)检查存货跌价准备的会计处理是否正确。 针对固定资产的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)识别存在减值迹象的固定资产；获取并复核管理层所进行的减值测试，包括评价减值测试及计提固定资产减值准备依据的数据及假设及有关计算过程； (2)运用恰当的数据和假设形成针对减值测试结果的独立估计，并与管理层所做的测试结果进行比较，以识别是否存在固定资产减值准备的差异； (3)复核期后处置固定资产的情况； (4)检查固定资产减值准备的会计处理是否正确。 4．原材料采购的返利模式可能导致存货采购成本的截止性差异，并对当期生产成本计算产生影响，因此，期末存货的“计价与分摊”和当期营业成本的“准确性”认定可能存在重大错报风险。 针对存货和营业成本的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：检查与供应商签订的采购合同，根据相关返利约定复核或重新计算因返利导致的对期末存货和营业成本的调整金额，并与账面记录进行核对，确定是否存在差异。 5．北方阀门出口交易相关的部分货款回笼困难，显示出口形成的应收账款“计价和分摊”认定存在重大错报风险。针对应收账款的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)逐笔评估金额重大的出口形成的应收账款的可回收性，关注是否存在无法正常回款的情况； (2)检查公司计提坏账准备所依据的资料、假设和方法，判断计提方法、依据和金额的合理性： (3)检查期后收到应收账款的情况，判断是否存在减值。 6．应收票据贴现涉及较为复杂的金融资产终止确认的专业判断，例如带追索权的商业承兑汇票贴现，可能不符合终止确认条件，但是在资产负债表中20×2年末应收票据没有余额，显示应收票据和短期借款的“完整性”认定可能存在重大错报风险。 针对应收票据和短期借款的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括： (1)取得已贴现的应收票据的备查记录，与应收票据明细账簿记录核对一致，并识别年末已贴现未到期的票据记录； (2)检查年末已贴现未到期应收票据的贴现条款，判断是否符合终止确认条件。 7．专用阀门需要提供保修服务，但资产负债表上20×2年末预计负债的余额为零，因此，预计负债和销售费用的“完整性”认定可能存在重大错报风险。 针对预计负债和销售费用的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：与公司负责保修的有关人员讨论保修政策、保修实际和预计发生情况，结合以往保修情况或者同类公司类似业务的经验和数据以及相关产品的销售情况，对年末需要确认的预计负债合理金额作出独立估计，并与管理层所作的估计进行比较，了解和分析差异原因，评估有无少确认的预计负债。 8．新产品研发进展缓慢，20×2年开发支出余额却增加近100%，可能存在将应当列入当期费用的支出列入开发支出的风险，显示开发支出的“存在”认定可能存在重大错报风险。 针对开发支出的上述重大错报风险，可考虑实施的实质性程序主要包括：获取并检查支持本期开发支出借方发生额的凭证和文件记录，确定是否符合资本化的条件。

【答案解析】 注册会计师所开展的年度财务报表审计的核心工作之一，是通过了解被审计单位及其环境，识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险，进而相应设计针对评估的重大错报风险的应对措施，并加以实施。因此，能否恰当识别重大错报风险，并针对所识别的重大错报风险作出有针对性的审计工作安排，是注册会计师能否高质量和高效率地实现审计目标的重要基础。 本题的关注内容涉及对组织和企业的基本知识(例如商业环境、公司治理、管理决策和市场营销等)的了解，以及不同商务环境下针对企业某些业务运作实务的会计及审计应对，具体考察了识别和应对重大错报风险的专业判断，其中所涉及的专业判断能力主要包括以下三个方面： 1．能够对所给定的被审计单位及其环境有关信息进行识别、组织和理解，排除“无用”信息的干扰，筛选出真正与评估重大错报风险相关的“有用”信息，并对这些“有用”信息自身或者与其他信息之间的相互关系进行研究、逻辑思考、分析和推理，进而得出哪些信息显示可能存在哪些重大错报风险的专业判断。 例如，资料中提到“北方阀门于20×2年初与主要原材料供应商签订了长期采购合同。合同约定，双方于每年初确定当年原材料的供货价格；次年初，供应商根据北方阀门上年实际采购原材料的金额向其返还3%的货款。” 从商务实务的角度，这样的安排本身通常并没有什么异常，但由于这类“返还货款”(“返点”)的结算往往跨年，在财务会计核算方面容易产生截止性的差异。更值得关注的是，这样的安排通常对所采购(和相应耗用或销售)的存货成本有影响，并因此需要结合相关采购原材料的购入、消耗和结存情况，综合分析考虑对采购所属年度年末存货和往来款余额、采购所属年度当年主营业务成本等财务报表项目的影响，导致的结果是企业的相关财务会计核算(例如成本核算)可能较为复杂，容易产生错报。 再比如，资料中提到“由于专用阀门的技术要求较高，相关客户均要求北方阀门提供安装服务及更长时间的保修服务，个别客户甚至要求在产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货。” 这段资料中至少有以下方面值得关注： 首先，诸如“提供安装服务”和“产品投入使用一段时间并检测合格后才确认收货”之类的交易安排可能对相关产品的收入确认方式和时点产生影响。例如，针对这些“按照部分客户的特定要求”生产的专用阀门，是否应该在相关产品发给客户时就确认收入，还是应该在安装完毕时确认收入，还是应该在客户“检测合格”确认收货时确认收入，通常需要综合考虑交易涉及的具体约定(例如，销售合同有关条款等)、交易要素的实际情况(例如所涉及安装服务的复杂程度等)等因素，进行具体分析和判断。因为相关的收入确认涉及较多的专业判断，也就容易产生收入确认方面的错报。其次，“相关客户均要求北方阀门提供……及更长时间的保修服务”，这样的安排可能意味着企业需要计提更多的针对保修服务的准备(例如，“预计负债”)，从而导致“预计负债”余额的增加，但从资料(二)所提供的财务信息看，企业20×2年年末并没有“预计负债”的余额，显示不同信息(更长时间的保修服务和预计负债的余额)之间的相互关系可能不合理，因此需要关注相应可能产生的重大错报风险。 2．能够将所识别的重大错报风险恰当区分为财务报表层面重大错报风险和认定层次重大错报风险。 财务报表层次重大错报风险是与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的风险，通常难以将这类风险具体对应到有限的财务报表项目的特定认定。例如，资料中提到“根据长河集团的统一要求，自20×2年1月1日起，北方阀门开始启用新的财务软件。”通常来说，新财务软件的使用可能意味着新的财务核算和报告的流程和要求，一旦启用的新软件的有关设计或者使用产生偏差，很可能存在与财务报表整体广泛相关，并潜在地影响多项认定的重大错报风险。 认定层次的重大错报风险则往往指限定于某类交易、账户余额或者披露层次的特定认定的风险。例如，我们上面提到的与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险，它所涉及可能只是有限的财务报表项目的特定认定(例如，仅限于“销售费用”和“预计负债”的完整性认定)。 3．能够分别针对财务报表层面重大错报风险和认定层次重大错报风险提出应对。注册会计师针对这两种风险需采取不同的应对方式，如果不能恰当区分这两种风险及其应对措施，就可能无法有效应对所识别的风险。 注册会计师应当针对所评估的财务报表层次的重大错报风险设计和实施总体应对措施。总体应对措施关注的主要是整体层面的审计工作安排(例如，是否需要指派更有经验的审计人员或者利用专家的工作、是否提供更多的督导等)，而不直接涉及针对某个交易、账户余额具体实施什么程序的问题。 注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序。在实务工作中，设计和实施进一步的审计程序包括针对审计程序的性质、时间安排和范围的权衡和选择，涉及的内容和专业判断较多并且往往较为复杂。单就本题内容所涉及的实质性程序设计而言，需要关注的专业判断主要涉及以下三个方面： 第一，针对所识别的认定层次重大错报风险，找出所对应的财务报表项目。也就是说，找到这些风险其实是分别对哪些财务报表项目有影响。 第二，针对所识别的认定层次重大错报风险，在找出所对应的财务报表项目的基础上，确定所对应的具体认定。也就是说，找到这些风险其实是分别对这些财务报表项目的哪些特定认定有影响。 第三，根据上述工作确定的结果设计有针对性的实质性程序。 从实务的角度看，第一个方面的判断通常容易一些，而后面两个方面的判断则可能复杂一些，有时还需要更多的执业经验，因此往往是能否有效应对所评估的风险的关键。 例如，针对我们上面提到的与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险，大家可能比较容易把它与“预计负债”联系起来，但如果对各项认定的划分及其实质缺乏了解，就可能无法把对应的影响(少计预计负债)限定于恰当的特定认定(“完整性”)，而可能误以为是“存在”或者“权利与义务”等其他认定。在未能恰当确定对应的特定认定的情况下，所设计的实质性程序也就很可能产生相应的偏差。例如，有些人可能选择的实质性程序是“检查和核对企业在20×2年度销售费用明细账中记录的保修费用的原始凭证”，但这些程序其实应对的是已经计入财务报表中的保修费用的“存在”认定，而不能找出未计入财务报表的应确认的保修义务(即“完整性”认定)，因而也就无法有效应对上述与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险。反之，如果实质性程序的关注点是，如何先基于相关保修政策和历史保修情况等因素进行综合分析，形成一个针对应确认的预计负债的恰当金额的判断，然后再与被审计单位实际入账的金额进行比较，则可能可以更有效地发现未计入财务报表的应确认的保修义务，以应对上述与保修服务对应的预计负债相关的重大错报风险。

【正确答案】针对资料(三)第1项： 应提出的质疑：尽管相关备用金的报销是在20×3年1月完成的，但如果对应的是20×2年度的费用，则相关其他应收款20×2年末余额应当结转计入20×2年度损益。 改进建议：项目组成员应当检查预借备用金的相关凭证，并检查报销凭证所附的原始单据的所属期间，确定费用实际发生的期间，以确定其他应收款余额转入销售费用的会计期间是否恰当，并建议北方阀门将其中属于20×2年度费用的部分调整计入20×2年度损益。 针对资料(三)第2项： 应提出的质疑：在建工程利息资本化合理性测试的方法不恰当。 改进建议：不能直接用年末在建工程余额进行合理性测试的计算，而是应当采用20×2年度在建工程全年加权平均资产支出计算在建工程应资本化的一般借款的借款费用金额。

【答案解析】 在开展年度财务报表审计工作过程中，注册会计师通常需要了解企业不同财务报表项目中所包含的具体内容及其相应的交易处理情况，并有针对性地实施相应测试，以判断相应的财务报表项目是否存在错报。这其中的专业判断往往既涉及针对相关企业会计准则有关规定的把握是否恰当，又涉及所选择的测试思路和方法是否合理的问题。注册会计师只有在这两方面均作出恰当的专业判断，才能很好地完成审计目标。 就资料(三)第1项而言，项目组成员可能只关注了备用金的金额本身是否核对一致的问题，因此在“检查了20×3年1月的相关差旅费报销凭证，注意到相关差旅费金额与上述备用金金额相符”后，就认可了该其他应收款余额。但实际上，由于财务经理已经提到，相关备用金是“销售人员20×2年11月参加为期一周的展会而预借的”，项目组成员就还应该特别关注，按照企业会计准则的相关原则，这笔在20×2年末被列为“其他应收款”的备用金，在20×2年末是否仍是北方阀门的一项“资产”，还是其实已经是一笔应该计20×2年度损益的支出。因此，项目组成员的测试思路就不能仅限于数字的核对，还应该关注这些备用金报销对应的费用实际所属期间的情况。从本例可以看出，如果审计人员将“审计”狭隘地理解为“核数”，缺乏对相关交易或账户余额所对应的经济实质及其会计影响的足够关注，就可能无法准确识别可能存在的错报。 就资料(三)第2项而言，针对在建工程涉及的一般借款的借款费用资本化的问题，项目组成员选择实施合理性测试是一个恰当的测试思路方向。事实上，合理性测试是针对借款费用资本化最常见和有效的实质性测试程序之一。基于恰当的合理性测试，注册会计师通常可以同时获取关于借款费用资本化的“发生”和“完整性”认定的审计证据。由于一般借款费用资本化通常是一个期间持续发生的交易，因此合理性测试方法所选择的计算基础(例如，相关资产支出和借款利率)也通常应该选择所属期间(而不仅是某个时点)对应的数据。但本案例中审计项目组所确定的合理性测试的具体计算方法存在缺陷，导致测试“精度”的明显不足。项目组成员没有选择一个期间的平均数据(例如20×2年度在建工程全年加权平均资产支出)为合理性测试的计算基础，而是直接以期末时点的数据(20×2年末在建工程余额)进行测算，其计算结果很可能并不合理，也就很难以这样的计算结果推测出恰当的可能错报金额。从本例可以看出，除了有正确的测试思路方向，审计人员还需要结合相关交易或账户余额的实际，认真细致地设计和落实恰当的具体测试方法，否则可能因为在具体测试方法上的“失之毫厘”，而得出“谬以千里”的结果，最终导致不恰当的审计结论。

【正确答案】针对资料(四)第1项： 售后租回交易应按照租赁准则的规定，认定为融资租赁或经营租赁。 在形成融资租赁的情况下，北方阀门出售办公楼的售价无论高于还是低于其出售前的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 在形成经营租赁的情况下，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。 针对资料(四)第2项： 根据税法有关规定，广告费用不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予结转至以后年度扣除。因此，企业当年发生的广告费用，若有超过销售收入的15%而不能在当年扣除的部分(可抵扣暂时性差异)，应以很可能取得用来抵扣上述可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

【答案解析】 在审计过程中，注册会计师通常需要对一些非常规交易加以特别关注。基于达成交易目的的不同，这类非常规交易的形式可能是多种多样的。有些非常规交易的交易内容可能并不复杂，只是其中的某些交易要素显得有些非常规(例如一项销售交易所约定的收款时间特别长)，而另外一些非常规交易的交易内容可能较为复杂，可能在一个交易安排下包含了两项或若干项性质不同的交易(“复合型交易”，例如“售后回租”)。 针对复合型交易的会计处理，注册会计师的有关专业判断通常至少涉及两个方面：将复合型交易恰当地分解为不同的交易内容(例如“售后回租”可能涉及销售和租赁)，并在此基础上针对各个交易内容(以及所属会计期间)恰当地分解所涉及的交易金额。在进行上述分解时，注册会计师不能只是简单地按照合同条款本身对交易要素(例如交易内容和交易价格)的约定来操作，而是应当始终关注和合理应用“实质重于形式”的原则，根据不同交易所涉及的会计准则的有关规定，在综合考虑交易背景、目的和合同条款等因素的基础上形成独立判断，以实现相关会计处理结果可以真实公允反映交易实质的目标。 此外，企业的很多日常交易往往同时涉及会计处理和税务处理。就税务处理对财务报表的影响而言，注册会计师的关注点主要包括：被审计单位是否已经按照相关税收法规足额计提和按时缴纳相应税款，以及递延所得税的确认和计量是否恰当等。在实际工作中，注册会计师需要基于对被审计单位的运营和交易情况的了解，识别被审计单位的相关交易的税务处理主要涉及哪些税收法规，并结合相关税收法规的规定，对被审计单位的相关交易的税务处理是否恰当形成专业判断。这样的专业判断往往需要注册会计师对相关税收法规的主要具体规定及其实务应用有足够的把握。 递延所得税的确认和计量本身通常被认为是一个相关会计准则下的会计处理问题，它通常并不直接涉及本期应交税金金额的确定，但由于与递延所得税相关的应纳税或者可抵扣暂时性差异的形成及金额的确定，在很大程度上是以企业所得税的相关规定为基础，因此，在审计人员形成针对递延所得税资产或者负债的专业判断时，需要同时兼顾会计准则及企业所得税法规的有关规定。 就资料(四)第1项而言，与售后租回交易会计处理有关的重要专业判断主要涉及两个层面：首先，按照会计准则的有关规定(企业会计准则第21号——租赁)判断“租回”交易是融资租赁还是经营租赁；其次，如果是经营租赁的“租回”，租回交易是否按照公允价值达成。从本例可以看到，会计处理比较在意“实质重于形式”的原则的应有和判断，实际会计处理结果会基于对交易“实质”的判断的不同而各不相同。 就资料(四)第2项而言，本例的考察主要涉及两方面：首先是需要了解，按照所得税法规的有关规定，企业在计算应纳税所得额时有无广告费支出的抵扣限额，以及超出限额的部分应该如何处理(例如，是完全不能被抵扣，还是会形成可抵扣暂时性差异)。其次，如果形成可抵扣暂时性差异，则可能涉及递延所得税资产的确认，但应该以很可能取得用来抵扣相应可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。 从本例可以看到，如果没有对企业所得税相关具体规定的足够了解，注册会计师将难以形成相应递延所得税资产确认的恰当专业判断。