问答题 20×5年12月10日，甲公司与乙公司签订股权转让协议，协议约定：甲公司购买乙公司60%的股权，支付价款18 000万元(不考虑相关交易费用)。款项支付方式为：协议签订后10日内付清全部价款。甲公司付款后10日内，办妥股权划转手续。甲公司履约协议支付购买价款，双方干20×5年12月28日办理了股权划转手续，甲公司于20×5年12月31日派出管理人员、重组董事会，并开始对乙公司实施控制。甲公司购买乙公司前双方不存在关联关系。其有关资料如下：
(1)购买日，甲、乙公司资产、负债的账面价值及其公允价值如下：
甲、乙公司资产、负债账面价值及其公允价值表 20×5年12月31日单位：万元

资　产	甲公司	乙公司		负债和股东权益	甲公司	乙公司
资　产	账面价值	账面价值	公允价值	负债和股东权益	账面价值	账面价值	公允价值
流动资产：				流动负债：
货币资金	12000	6000	6000	短期借款	7000	2800	2800
交易性金融资产	8000	0	0	应付账款	5000	1200	1200
应收账款	4000	3000	3000	应交税费	2500	900	900
存货	5000	3000	3500	应付利息	500	0	0
流动资产合计	29000	12000	12500	流动负债合计	15000	4900	4900
				非流动负债：
非流动资产：	8000	0	0	长期借款	10000	2000	2000
持有至到期投资	30000	5000	6000	应付债券	8000	0	0
长期股权投资	20000	9000	10000	非流动负债合计	18000	2000	2000
固定资产	9000	2400	8000	负债合计	33000	6900	6900
无形资产			5000	股东权益：
其中：未入账无形资产				股本	40000	10000	10000
				资本公积	10000	5000	19600
				盈余公积	5000	1500	0
非流动资产合计	67000	16400	24000	未分配利润	8000	5000	0
				股东权益合计	63000	21500	29600
资产总计	96000	28400	36500	负债和股东权益总计	96000	28400	36500

　　上述资料中，甲公司应收账款中含有应收乙公司账款1 200万元，该项应收账款系于 20×5年向乙公司销售商品未收到的货款，甲公司于20×5年12月31日对其计提了200万元的坏账准备；乙公司存货中含有20×5年向甲公司购入尚未出售的商品，其进货成本为 800万元。甲公司销售给乙公司商品的销售毛利率均为20%；除应收账款外，其他资产均未发生减值。
　　乙公司固定资产原价为10 000万元，假定平均折旧年限为20年，已提累计折旧1 000万元，预计尚可使用16年；无形资产原价为3 000万元，预计使用寿命为10年，累计已摊销600万元，预计尚可使用8年，原未入账的无形资产预计使用寿命为8年。假定固定资产、无形资产的折旧和摊销均计入当期损益，预计净残值均为零。
　　(2)20×6年有关资料如下：
①20×6年12月31日，甲、乙公司资产负债表、利润表如下：
　　　　　　　　　　　　甲、乙公司资产负债表　　　　　　　　　20×6年12月31日　　单位：万元

资　产	甲公司	乙公司	负债和股东权益	甲公司	乙公司
流动资产：			流动负债：
货币资金	1500	7000	短期借款	4000	800
交易性金融资产	9000	0	应付账款	6000	2000
应收账款	4500	2500	应交税费	3000	600
存货	7000	5000	应付利息	600	0
流动资产合计	35500	14500	流动负债合计	13600	3400
			非流动负债：
非流动资产：			长期借款	5000	2000
持有至到期投资	8200	2000	应付债券	8000	0
长期股权投资	30000	5000	非流动负债合计	13000	2000
固定资产	19000	8500	负债合计	26600	5400
无形资产	8100	2100	股东权益：
			股本	40000	10000
			资本公积	10000	5000
			盈余公积	6120	2020
非流动资产合计	65300	17600	未分配利润	18080	9680
			股东权益合计	74200	26700
资产总计	100800	32100	负债和股东权益总计	100800	32100

②甲、乙公司20×6年度利润表如下：
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　甲、乙公司利润表20×6年度　　　　　单位：万元

项　　目	甲公司	乙公司
一、营业收入	40000	15000
减：营业成本	25000	8000
营业税金及附加	1500	600
销售费用	500	300
管理费用	1500	1200
财务费用	500	120
资产减值损失	800	150
加：公允价值变动收益(损失以“－”号填列)	1000	0
投资收益(损失以“-”号填列)	100	200
其中：对联营企业和合营企业投资	0	0
二、营业利润(亏损以“－”号填列)	11300	4830
加：营业外收入	4000	1800
减：营业外支出	200	30
其中：非流动资产处置损失	0	0
三、利润总额(亏损总额以“－”号填列)	15100	6600
减：所得税费用	3900	1400
四、净利润(净亏损以“－”号填列)	11200	5200
五、每股收益：
(一)基本每股收益	0.8	0.5
(二)稀释每股收益	0.71	0.5

③其他资料如下：
第一，甲公司20×6年初发行在外普通股股数为14 000万股，20×6年4月1日发行认股权证6 000万份，每份认股权证可于20×7年4月1日转换为甲公司1股普通股，行权价格为每股5元，市场平均每股价格为8元。乙公司20×6年初发行在外普通股股数为10 400万股，本年度普通股无增减变动。
第二，甲公司年末应收乙公司账款为2 000万元，已计提坏账准备为500万元。
第三，乙公司年末存货中包括：20×5年从甲公司购入的存货仍未出售；20×6年从甲公司购入的存货出售了50%，其购入价格为500万元。
第四，购买日乙公司存货在20×6年度出售了50%。
(3)20×7年1月1日，甲公司向乙公司的少数股东购买了10%的股权，购买价格为 4 500万元(不考虑相关交易费用)，股权划转手续于当日办理完毕，购买价格也于当日付清。该日，乙公司可辨队净资产公允价值为38 000万元。
(4)假定：①销售和购买价格均不含增值税，甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%；②乙公司一直未分配利润；③甲、乙公司除净利润外，无其他所有者权益变动，且两公司均按净利润10%计提法定盈余公积；④除应收账款外，其他资产均未发生减值；⑤不考虑所得税的影响。
要求：(1)编制甲公司购买日的合并抵消分录，并编制合并日的合并资产负债表；
(2)编制甲公司20×6年编制合并财务报表时的合并抵消分录；
(3)编制甲公司20×7年购买少数股权相关的合并抵消分录。

【正确答案】(1)编制甲公司购买日的合并抵消分录，并编制合并日的资产负债表：
①抵消应收、应付账款：
借：应付账款 1 200
贷：应收账款 1 200
借：应收账款——坏账准备 200
贷：资产减值损失 200
②抵消存货上利润：
借：营业收入 800
贷：营业成本 640
存货 160
③抵消权益各项目：
借：股本 10 000
资本公积 5 000
盈余公积 1 500
未分配利润——年末 5 000
存货 500
长期股权投资 1 000
固定资产 1 000
无形资产 5 600
商誉 240
贷：长期股权投资 18 000
少数股东权益 11 840
④编制购买日的合并资产负债表：
购买日的合并资产负债表
20×5年12月31日单位：万元

资　产	年末数	负债和股东权益	年末数
流动资产：		流动负债：
货币资金	18000	短期借款	9800
交易性金融资产	8000	应付账款	5000
应收账款	6000	应交税费	3400
存货	8340	应付利息	500
流动资产合计	40340	流动负债合计	18700
		非流动负债：
非流动资产：		长期借款	12000
		应付债券	8000
持有至到期投资	8000	非流动负债合计	20000
长期股权投资	18000	负债合计	38700
固定资产	30000	股东权益：
无形资产	17000	股本	40000
商誉	240	资本公积	10000
		盈余公积	5000
非流动资产合计	73240	未分配利润	8040
		归属于母公司股东权益合计	63040
		少数股东权益	11840
		股东权益合计	74880
资产总计	113580	负债和股东权益总计	113580

合并未分配利润=8 000-160+200=8 040(万元)
(2)编制甲公司20×6年编制合并财务报表时的合并抵消分录：
①调整年初数：
借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200
借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　160
　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　160
②抵消应收应付账款及坏账：
借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000
　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000
借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300
③抵消内部销售收入、成本及毛利：
借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500
　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　450
　　　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　50
④抵消权益各项目、公允价值增加摊销和折旧数：
调整后净利润=5 200-[(10 000/16-10 000/20) +(3 000/8-3 000/10) +5 000/ 8+500/2] =5 200-(125+75+625+250)=5 200-1 075=4 125(万元)
少数股东权益=(29 600+4 125)×40%=33 725×40%=13 490(万元)
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 475
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　(4 125×60%)2 475
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10000
　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　５000
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 020
　　未分配利润——年末 (9 680-1 075)8605
　　存货 500
　　长期股权投资 1000
　　固定资产 1000
　　无形资产 5600
　　商誉 240
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　[18 000+(4125×60%)]20475
　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　13490
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　825
　　贷：固定资产——累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　125
　　　　无形资产——累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　　700
借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250
　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2475
　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1650
　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　412.5
　　　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3712.5
(3)编制甲公司20×7年购买少数股权相关的合并抵消分录：
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000
　　资本公积　　　　　　　　　　{5000+[4500-(33725×10%)]}6127.5
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2020
　　未分配利润——年末　　　　　　　　　　　　　　(9680-1075)8605
　　存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　500
　　长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000
　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1000
　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5600
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　240
　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　[18000+(4125×60%) +4500]24975
　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10117.5
借：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250
　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　250
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2475
　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　2475

【答案解析】