综合题甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售。A注册会计师负责审计甲公司2014年账务报表，确定账务报表整体的重要性为800万元。
资料一
A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：
(1)2014年，甲公司应收账款回收困难，通过与商业银行签订保理合同转让了部分应收账款，以缓解资金压力。
(2)2014年1月，甲公司下属乙分厂迁回城镇，整体规划进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款5000万元，用于补偿乙分厂停工损失、搬迁费用及新建厂房。乙分厂于2014年末完成搬迁，于2015年1月1日恢复生产。扣除针对搬迁和重建过程中发生的停工损失，搬迁费用及新建厂房的补偿后，搬迁补偿款结余1000万元。
(3)因环保问题，甲公司将于2015年6月关闭其下属丙分厂。管理层就辞退计划与员工协商一致，预计支付补偿金1900万元。该计划于2014年12月经董事会批准，将于2015年内实施完毕。
(4)2013年12月，甲公司聘请XYZ评估公司对其拥有的一项矿产资源进行评估，并据此计提资产减值准备2000万元。2014年12月，甲公司聘请DEF测量公司对该矿储量进行测量，结果表明上年评估的储量偏低。管理层因此冲回资产减值准备1200万元。
(5)甲公司2014年度未进一步确认递延所得税资产。
资料二
A注册会计师在审计工作底稿中记录了甲公司的财务数据，部分内容摘录如下：

金额单位：万元
项目	2014年(未审数)	2013年(已审数)
应收账款	12000	25000
递延所得税资产	2000	2000
短期借款	1000	5000
应付职工薪酬	240	220
营业收入	58000	60000
营业外收入——乙工厂搬迁补偿款	5000	0
利润总额	(16000)	(9000)

资料三审计计划 (1)2014年，甲公司使用新的存货管理系统，A注册会计师拟依赖与存货相关的自动化应用控制，确定信息系统审计的范围为：了解和评估系统环境和信息技术一般控制，测试自动化应用控制。 (2)A注册会计师拟在控制测试中使用非统计抽样，对每日发生数次的人工控制，预计无控制偏差确定样本规模25个，如果发现1个偏差，拟追加测试5个样本。 (3)甲公司下属2分厂2014年度处于新厂建设期，无经营活动。A注册会计师拟仅了解审查采购和销售以外的其他内部控制。 (4)2014年末，甲公司有600万元的产成品由第三方代为保管。因实施存货监盘或函证均不可行。A注册会计师拟了解相关内部控制。检查存货保管协议、生产记录、出入库单据以及相关运输单据。资料四 A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：

存货	实质性程序的测试目标	实施情况及结果
(1)	测试应收票据的完整性	因应收票据均与2015年初贴现，A注册会计师无法清点实物，检查了应收票据备查登记簿的记录，结果满意


(2)	测试应收账款的存在	甲公司管理层大额的应收账款已于2013年全额计提坏账准备，2014 年度无变化，A注册会计师直接利用上一年度的测试结果


(3)	测试期末存货跌价准备的准备和完整性	A注册会计师获取了财务报表编制的存货跌价准备明确表，复核了该表中计算公式和数据的准确性以及相关假设的合理性，并进行了重新计算，结果满意



(4)	检查关键管理人员薪酬的准确性	A注册会计师获取了财务编制的关键管理人员薪酬明细表，并向关键管理人员进行了函证，结果满意

资料五
重大事项处理情况：
(1)在2013年度审计工作中，A注册师向甲公司管理层口头通报了识别出的值得管理层关注的内部控制缺陷。2014年度，管理层未采取整改措施。因管理层未发生变化，A注册会计师认为没有必要向管理层通报。
(2)A在存货监盘过程中利用了专家的工作。专家工作的结果与管理层的盘点，结果差异较大，A实施了追加的审计程序。并与治理层沟通后无法解决。该差异对财务报表有重大影响，但不广泛，A注册会计师拟出具保留意见审计报告，并提及专家的工作，同时指明这种提及不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。
(3)甲公司管理层在2014年度计提了大额商誉减值准备并在财务报表附注中披露了测试过程，但未披露预计未来现金流量的关键假设和依据。A公司不影响报表金额，同意上述做法。

问答题要求一：
根据资料一结合资料二评估甲公司是否存在重大错报风险，如存在，请指出与哪些项目的哪些认定相关，并说明理由。

【正确答案】要求一： ①事项1，存在重大错报风险，甲公司通过与商业银行之间签订保理合同转让部分应收账款以缓解资金压力，相当于增加了短期借款，而短期借款这里不增反降，影响应收账款/计价和分摊，短期借款/完整性。与期末账户余额相关的审计目标：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊。计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已存在的金额均已记录。本题中，存在短期借款没有列入，违反了完整性目标。 ②事项2，存在重大错报风险，乙分厂于2014年末完成搬迁，搬迁补偿款结余1000万元，但报表中仍列示的是5000万元，营业外收人多计，影响营业外收入/准确性。与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标：发生、完整性、准确性、截止、分类。准确性：由准确性认定推导出的审计目标是确认已记录的交易是按正确金额反映的。本题中，乙分厂于2014年末完成搬迁，搬迁补偿款结余1000万元。因此，营业外收入应该是1000万元。 ③事项3，存在重大错报风险，管理层就辞退计划与员工协商一致，预计支付补偿金1900万元，应计入应付职工薪酬，而2013年与2014年应付职工薪酬变动不大，存在应付职工薪酬少计，影响应付职工薪酬/完整性。与所审计期间各类交易和事项相关的审计目标：发生、完整性、准确性、截止、分类。完整性：由完整性认定推导的审计目标是确认已发生的交易确实已经记录。本题中，管理层就辞退计划与员工协商一致，预计支付补偿金1900万元，但财务报表中少计了应付职工薪酬。 ④事项4，存在重大错报风险，对于采矿权初始计入无形资产，期末计提的减值准备，以后期间一般不予转回，无形资产/计价和分摊，资产减值损失/完整性。按照《企业会计准则》的规定，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。因此，本题中影响的是资产减值损失的完整性，无形资产的计价和分摊。 ⑤事项5，存在重大错报风险，被审计单位应当确定可抵扣暂时陛差异后，按照所得税会计准则规定的原则确认递延所得税资产，递延所得税资产/计价和分摊认定。与期末账户余额相关的审计目标：存在、权利和义务、完整性、计价和分摊。计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已恰当记录。

【答案解析】

问答题要求二：
根据资料三，判断审计计划是否存在不当之处，如不恰当，说明理由。

【正确答案】要求二： ①第一个不恰当，还应测试一般控制。对于一项自动化的应用控制，由于信息技术处理过程的内在一贯性，注册会计师可以利用该项控制得以执行的审计证据和信息技术一般控制(特别是对系统变动的控制)运行有效性的审计证据，作为支持该项控制在相关期间运行有效性的重要审计证据。因此，本题中还需对一般控制的有效性进行测试。 ②第二个不恰当。对于非统计抽样，如果发现1个偏差，样本结果不支持初步风险评估结果，此时注册会计师可以得出控制无效的结论或者考虑扩大样本量，通常是再检查25个样本。在控制测试中使用非统计抽样，如果25个样本中没有发现偏差，样本结果支持初步风险评估结果。如果25个样本中发现了偏差，样本结果不支持初步风险评估结果；此时注册会计师可以得出控制无效的结论，或考虑扩大样本量(通常是再检查25个样本)。 ③第三个不恰当。虽然2分厂处于建设期，没有经营活动，但是建设过程中会发生材料和固定资产的采购业务，所以需要对采购业务相关控制进行了解。注册会计师必须了解被审计单位及其环境，其中包括了解与财务报告相关的内部控制。采购与付款循环包括采购和付款两个方面。应付账款、固定资产等财务报表项目均属采购与付款循环。在内部控制健全的企业，与采购相关的付款交易即支出交易同样有其内部控制目标和内部控制。在正常的审计中，如果忽视采购与付款循环的控制测试，则可能不利于审计效率和审计质量的提高。 ④第四个不恰当。不应当只检查甲公司的相关协议和文件记录，应检查第三方的文件记录或者利用其他注册会计师进行监盘。如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据： ①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。 ②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。根据具体情况(如获取的信息使注册会计师对第三方的诚信和客观性产生疑虑)，注册会计师可能认为实施其他审计程序是适当的。其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。其他审计程序的示例包括： ①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘(如可行)；②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。此外，注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险(包括舞弊风险)的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

【答案解析】

问答题要求三：
根据资料四，指出审计程序是否存在不当之处，如不恰当，说明理由。

【正确答案】要求三： ①不恰当。注册会计师不能仅通过检查被审计单位提供的应收票据备查附记簿就得出结果满意的结论，应当结合对第三方银行的函证结果来做出评价。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在审计工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。 ②不恰当。全额计提坏账准备与应收账款的计价相关，不能证实应收账款的存在认定，即使本期应收账款金额未发生变化，注册会计师也应当结合应收账款函证程序证实应收账款的存在。函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。 ③不恰当。仅通过复核审计单位的计算不足以提供存货跌价准备完整性的审计证据，注册会计师应当结合存货监盘以发现其他的存货减值迹象。如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：在存货盘点现场实施监盘(除非不可行)；对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。 ④不恰当。通过向关键管理人员函证和获取财务编制的关键管理人员薪酬明细表获取的证据并不可靠。从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。因为从外部独立来源获取的审计证据未经被审计单位有关职员之手，从而减少了伪造、更改凭证或业务记录的可能性，因而其证明力最强。因此，需要再实施其他审计程序进一步佐证向关键管理人员函证的结果。

【答案解析】

问答题要求四：
根据资料五，指出注册会计师的做法是否恰当，如不恰当，说明理由。

【正确答案】要求四： ①不恰当。注册会计师应当以书面形式向治理层通报值得关注的内部控制缺陷。注册会计师应当以书面形式及时向治理层通报审计过程中识别出的值得关注的内部控制缺陷。 ②恰当。如果注册会计师按照审计准则的规定利用了专家的工作，并得出结论认为专家的工作足以实现审计目的，注册会计师可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论，并作为适当的审计证据。但注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。 ③不恰当。披露不充分属于错报，注册会计师应当提请被审计单位管理层完善对该大额商誉减值的披露。披露不充分可能带来重大错报风险，注册会计师师应当提请被审计单位管理层予以调整，管理层不予调整的，应当考虑其对审计报告的影响。

【答案解析】