问答题 丙股份有限公司(以下简称丙公司)是X公司的全资子公司。该公司成立于2002年初，当时的注册资本为人民币3600万元。2006年初办理增资业务后的注册资本增至人民币 6800万元。
丙公司2006年度未经审计的资产负债表中列示的资产总额为39323万元，负债总额为 11206万元，未经审计的利润表表明的利润总额为9547万元；丙公司适用的所得税税率为33%。
北京ABC会计师事务所接受了丙公司2006年度财务报表及其合并报表的审计委托，指派注册会计师H作为该审计项目的负责人。审计小组于2007年3月初开始实施外勤审计工作。
根据以往经验，H确定了丙公司财务报表层次的重要性水平为300万元。在审计过程中， H发现了以下需要加以考虑的情况。
资料一：
(1)丙公司会计政策规定对应收款项按账龄计提坏账准备，对其他应收款按余额的10%计提坏账准备。
丙公司未经审计的资产负债表显示，其2006年12月31日应收账款项的目余额为2000万元，计提的坏账准备为70万元。其他应收款项目的列示余额为40万元，计提的坏账准备为4万元。应收账款的账龄构成及计提坏账准备的比例如下：
账龄
应收账款余额(万元)
计提坏账准备的比例
1年以下
1200
10%
1～2年
400
15%
2～3年
300
20%
3年以上
100
30%
合计
2000

(2)资产负债表列示的应付账款项目为贷方余额1000万元。应付账款明细资料显示，其中有10万元为丙公司2002年2月份应付D公司的材料采购款。经查，丙公司于2002年1月以赊购方式从D公司取得材料并验收入库后因D公司突然人去楼空，导致迄今无法支付。经向相关部门查询得知，D公司已于2007年末解散。
(3)预收账款及预付账款的明细资料如下：
预收账款
预付账款
客户
预收金额(万元)
客户
预付金额(万元)
A公司
210
E公司
415
B公司
-30
F公司
50
C公司
20
G公司
-20
合计
200
合计
445

其中，预收B公司的借方余额30万元系2006年7月收到B公司的100万元预付款后发货出130万元产品而产生的；预付P公司的50万元借方余额系2004年2月预付给P公司的W材料采购款，但F公司因转产已不再生产W材料。
(4)丙公司自2006年1月1日起将生产用机器设备的折旧年限由原来的10年变更为15年，对此项变更采用未来适用法，影响2006年度主营业务成本减少2000万元。对于上述变更，丙公司无法做出合理解释，但指出该项变更已经董事会表决通过，并已在相关的媒体上进行了公告。
(5)丙公司于2006年12月份销售给其全资子公司K公司一台电子设备，作为K公司的固定资产。该设备销售价格为585万元(含税，增值税税率为17%)，成本为400万元已结转。
资料二：
(1)H在审查丙公司的投资业务时，注意到丙公司于2006年1月1日以货币资金方式向 C公司投资500万元，取得了C公司当时所有者权益1600万元的30%，计480万元，并对C公司决策产生实质性影响，丙公司规定对此笔业务的股权投资差额按10年期限摊销。H通过实施函证程序，确认2006年C公司实现了480万元的净利润，但在检查丙公司的对此笔业务的会计处理时，发现丙公司财务人员实际上采用的是成本法。
(2)丙公司于2007年度根据中级人民法院判决结果对其担保责任计提了3000万元的预计负债。2006年5月，高级人民法院终审裁定，丙公司应承担的赔偿总额为1000万元。丙公司据此确认了2006年度的营业外收入2000万元。
(3)2007年末，为扩大生产规模，丙公司董事会决定接受Y公司的投资，吸纳Y公司为其控股股东。Y公司向丙公司投资共计2400万元，具体内容包括价值2000万元的原材料和已办理实物交接手续但无须办理过户手续的生产设备若干，其中，生产设备的原值为600万元，预计净残值为零，预计使用年限为6年。投入时Y公司已按年限平均法计提了200万元的累计折旧，双方商定的价值为400万元。相关的增资审验手续已于2007年12月28日办理完毕。
H对丙公司存货实施监盘程序及对固定资产实施观察程序后，发现存货和固定资产均存在严重的账实不符情况。经询问丙公司管理层得知，Y公司于2006年1月底经丙公司管理层及X公司同意，在未办理任何手续的情况下将其所投入的1000万元原材料和全部固定资产运回本公司使用。对此项材料及固定资产减少的情况，丙公司既未在材料明细账上作任何记录，也未对固定资产作注销处理。同时，丙公司既不能证实此事项属于委托加工，也不能证实属于固定资产出租，但2006年末，丙公司仍对该项固定资产计提了 100万元折旧。注册会计师曾就此事项多次与Y公司联系，均未得到任何实质性答复。
要求：
(一)分别针对资料一中所述的每种情况，指出丙公司的处理是否符合企业会计准则或会计制度的相关规定，如认为符合的，请直接说明结论；如认为不符合的，请简要说明理由，其中，需要提请丙公司调整财务报表的，请直接列示审计调整分录(无须考虑相关的税费和损益结转，也不考虑调整对所得税的影响。下同)。
(二)根据资料二，回答下列问题：
(1)针对情况(1)中丙公司对长期股权投资采用的核算方法，注册会计师应提请其进行何种审计调整?列示相关的调整分录。
(2)针对情况(2)，叙述相关的会计制度规定，指出丙公司的会计处理是否符合规定；注册会计师是否需要建议丙公司调整财务报表?如需要，请列示审计调整分录。在什么情况下，注册会计师必须建议丙公司加以调整?
(3)针对情况(3)，提出适当的审计处理建议；
(4)在一般情况下，为查找被审计单位是否存在未作账务处理的固定资产减少业务，注册会计师应实施哪些审计程序。
(三)假定除以上情况外，丙公司不存在其他错报。回答下列问题：
(1)如果丙公司全部接受了注册会计师所提的审计建议，请代为确定丙公司经审计的资产总额和利润总额。
(2)分别单独考虑每种情况，假定丙公司拒绝了针对每个事项所提出的审计建议，请指出注册会计师应发表的审计意见类型。
(3)综合考虑所有情况，假定丙公司全部拒绝了注册会计师所列示的审计调整建议，请代注册会计师确定应发表的审计意见类型。
(4)假定丙公司接受了注册会计师提出全部审计建议，但到审计报告日为止丙公司仍未对与Y公司相关的事项给出进一步答复，请代注册会计师确定审计意见的类型，简要说明原因。如果相应的审计报告中含有说明段或强调事项段者，请代为起草该段落。
【正确答案】
【答案解析】
　　(一)
对于情况(1)，丙公司2006年末应计提的坏账准备应为1200×10%+400×15%+300× 20%+100×30=270万元，这表明丙公司少提了200万元的坏账准备。应建议调整，调整分录为：
借：资产减值损失——计提的坏账准备 200万元
贷：应收账款——坏账准备 200万元
情况(2)所述的应付账款实际上已无法支付。按会计制度规定，丙公司应在批准后转入营业外收入项目。相关的审计调整分录为：
借：应付账款——d公司 10万元
贷：营业外收入——确实无法支付的应付账款 10万元
对于情况(3)，应建议丙公司进行以下审计调整：
将2006年预收b公司的307Y元借方余额通过财务报表重分类调整到应收账款项目中，调
整分录为：
借：应收账款 30万元
贷：预收账款 30万元
相应的，对增加的应收账款计提坏账准备：
借：资产减值损失 3万元
贷：应收账款 3万元
将预付f公司但已不可能收到货物的50万元贷款转入其他应收款项目，并按规定比例计提坏账准备：
借：其他应收款—f公司 50万元
贷：预付账款—f公司 50万元
借：资产减值损失—计提的坏账准备 5万元
贷：其他应收款—f公司 50×10%=5万元
将预付g公司的贷方余额20万元通过财务报表重分类调整到应付账款项目：
借：预付账款——g公司 20万元
贷：应付账款——g公司 20万元
对于情况(4)，尽管丙公司采用未来适用法处理固定资产折旧年的限变并无不当，但注册会计师不应认同无正当理由的变更。建议审计调整分录如下：
借：营业成本 2000万元
贷：固定资产 2000万元
对于情况(5)，丙公司向其应纳入合并范围的子公司出售产品作为子公司的固定资产，
属于集团内部交易，所确认的1000万元利润属于未实现的内部销售利润，在编制合并财
务报表时应予抵销。应建议丙公司调整，调整分录为：
借：营业收入 500万元
贷：营业成本 400万元
固定资产 100万元
(二)：
(1)按资料所述，丙公司取得C公司股份总额的30%，并对C公司的决策有实质性影响，已达到了按权益法核算的条件，不应采用成本法。注册会计师应建议丙公司予以调整。这种调整涉及到两个方面：一是提请丙公司将C公司2006年度实现的480万元净利润按30%的比例确认投资收益，二是提请丙公司将股权投资差额转入到营业处支出。审计调整分录如下：
借：长期股权投资 480×30%=144万元
贷：投资收益 144万元
借：营业外支出 20万元
贷：长期股权投资 20万元
(2)按规定，企业在前期资产负债表日，依据当时的实际情况和所掌握的证据，合理预计了预计负债，应将当期实际发生的担保诉讼损失金额与已计提的相关预计负债之间的差额直接计入当期的营业外支出或营业外收入。据此，丙公司的处理并不违反相关规定。
注册会计师可以建议丙公司调整，也可不提出调整建议。如果建议调整，调整分录为
借：营业外收入 2000万元
贷：营业外支出 2000万元
当丙公司2006年度营业外支出项目的发生额达到或超过2000万元时，上述调整是必要的。
(3)所述情况很可能属于虚假出资或抽逃出资。作为注册会计师，应基于谨慎性原则提请丙公司对材料及固定资产的实际减少进行调整，待有明确结论后再作进一步处理。建议的调整分录为：
借：其他应收款——Y公司 1000万元
贷：存货——原材料 1000万元
在上述调整的基础上，应进一步建议丙公司在财务报表的附注中对所述固定资产来源及使用情况进行披露。
(4)一般情况下，为了查找被审计单位是否存在未作账务处理的固定资产减少情况，注册会计师应实施以下实质性测试程序：
①复核本期是否有新增加的固定资产代替了原有的固定资产；
②分析营业外收支等账户，查明有无处置固定资产所带来的收支；
③若某种产品因故停产，追查其专用生产设备的处理情况；
④向被审计单位的固定资产管理部门查询本期有无未作会计记录的固定资产减少业务。
　　(三)：
(1)调整分录对财务报表各要素的累计影响额如下：
财务报表要素
资产
负债
权益
利润
资料一情况(1)
-200
-200
资料一情况(2)
-10
+10
资料—情况(3)
+30
+30
-3
-3
+50
+50
-5
-5
+20
+20
资料一情况(4)
-2000
-2000
资料一情况(5)
-100
-100
资料二情况(1)
+144
+144
-20
-20
资料二情况(2)
+2000-2000=0
资料二情况(3)
+1000-1000=0
合计
-2084
+90
-2174

上表显示，如丙公司全部接受了上述调整建议，其资产总额应调减2084万元，占未审资产总额39323万元的5.30%，利润总额应调减2174万元，占未审利润总额9547万元的 22.77%。
(2)除资料一情况(4)和资料二情况(3)以外，假定丙公司拒绝了针对每个事项所提出的审计建议，因为涉及的错报金额低于财务报表的重要性300万元，注册会计师均应发表无保留意见。
如果丙公司拒绝了对资料一情况(4)的调整建议，注册会计师应发表保留意见。因为此时对利润的高估金额高达2000万元，占财务报表列示的利润总额的20.95%；
如果拒绝了对资料二情况(3)的审计建议，应发表保留意见，这是因为：注册会计师针对该情况的审计建议包括两个方面，一是对财务报表进行调整，二是在财务报表中进行披露，涉及的金额均超过了财务报表层次的重要性水平。虽然这些建议并不影响财务报表资产总额及利润总额，但如果丙公司不在财务报表附注中进行披露，财务报表使用者将无法了解有关固定资产的重大情况。
(3)注册会计师应出具保留意见的审计报告。这是因为，在丙公司全部拒绝调整建议的情况下，其资产总额将虚增2084万元，达到财务报表列示的资产总额的5.30%；利润总额将虚增2174万元，占财务报表列示的利润总额22.77%，均属于重要而非整体性的影响。
(4)注册会计师应出具保留意见审计报告。这是因为：虽然丙公司已就与Y公司相关的事项在财务报表中进行了调整和披露；但事项的具体实质仍未查明，使审计范围受到了重大的局部限制。
代为起草的部分审计报告段落如下：
说明段：如财务报表附注×所述，丙公司在控股股东Y公司于2006年1月底在办理验资手续之后，将所收到的实物资产中的1000万元原材料和400万元固定资产返还给Y公司。尽管丙公司已对此事项在财务报表中进行了调整合披露，但我们仍然未能获取充分、适当的审计证据，以证实该事项的实质。