问答题 A会计师事务所自2001年开始接受×股份有限公司的审计委托对×公司进行年度会计报表审计。A会计师事务所A和B注册会计师于2004年2月中旬开始对该公司2003年度的会计报表进行审计，注册会计师于4月1日完成了外勤审计工作，假定2003年的财务报告于 2004年4月10日经董事会批准，2003年4月15日注册会计师签署了审计报告，并于同日报送证券交易所。
×公司2003年未审计的主营业务收入为11000万元。
×公司2003年未审计的净利润为1000万元。
×公司会计报表的重要性水平为100万元。
经审计，A和B４册会计师发现×公司存在以下事项：
1．审计×公司的长期股权投资时了解到，×公司2002年4月1日以银行存款480万元购买 H公司10万股，占H公司股权比例10%；2002年5月25日收到H公司5月1日派发的现金股利5万元。2002年末该股权的市值为420万元，H公司据此计提减值准备55万元。2003年5月 1日，H公司宣告分红，每10股红利为2元，实际发放日期为5月25日。2003年7月1日×公司又从证券市场上购买了10万股H公司的股票，共支付了银行存款440万元，这样，共持股比例增加到20%，×公司对H公司具有了重大影响力。
注册会计师在审计中了解到H公司2002年度实现的税后净利润300万元，其中1～3月份 80万元，4～12月份220万元，2002年宣告分派现金股利50万元；2003年实现税后净利润300万元，其中1～6月份140万元，7～12月份160万元，2003年5月1日宣告分派现金利润股利 20万元。
H公司的所有者权益明细情况如下表：
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：万元

项目	2002年			2003年
项目	1月1日	3月31日	12月31日	6月30日	12月31日
实收资本　资本公积　盈余公积　未分配利润	1000 3000 80 50	1000 3000 80 130	1000 3000 125 255	1000 3000 125 375	1000 3000 170 490
合计	4130	4210	4380	4500	4660

　　通过实施审计程序，注册会计师了解到，此项投资2002年的会计处理经上年审计已确认，2003年度的有关会计处理如下：
　　(1)H公司2003年5月1日宣布分派现金股利20万元时：
　　借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20000
　　　　长期股权投资——H公司　　　　　　　　　　　　　　　　　50000
　　　贷：投资收益——股利收入　　　　　　　　　　　　　　　　　70000
　　(2)×公司2003年7月1日以440万元又购买H公司100万股，持股比例上升为20%， 2003年7月1日追加投资440万元时：
　　借：长期股权投资——H公司(投资成本)　　　　　　　　　　　　　440万元
　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　440万元
　　(3)×公司根据H公司2003年度实现的税后净利润300万元确认投资收益为60万元(300万元×20%)。
　　借：长期股权投资——×公司(损益调整)　　　　　　　　　　　　　　60万元
　　　贷：投资收益——股权投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　60万元
　　2．注册会计师发现×公司9月20 向本市组织国庆系列庆祝活动的组委会捐赠产品一批，该批产品的成本价为100万元，公允市价为150万元(不含增值税)，并对此项业务作了如下账务处理：
　　借：营业外支出——捐赠支出　　　　　　　　　　　　　　　　　　125.5万元
　　　贷：应交税金——应交增值税(销项税额)　　　　　　　　　　　　　　25.5万元
　　　　　产成品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100万元
　　3．×公司于2003年6月与W公司签订的无形资产使用权转让协议书，将公司的专利技术使用权作价1000万元，转让给W公司试用，协议规定W公司于2003年6月30日前向公司付款500万元，余款于次年年底前付清。无形资产转让手续分两次办理：第一次手续于当年的11月30日办理完毕；第二次手续目前正在办理中。经审计注册会计师认为此项业务确实发生，×公司于收到500万元转让款时：“借记银行存款500万元，贷记其他业务收入500万元”。未见其他会计处理。
　　4．A、B注册会计师在审计×公司2003年的营业收入时发现2003年4月×公司以单价100元/件向M公司销售产品甲50000件，产品甲成本价为25元/件，一般市场销售价格为50元/件。A、B注册会计师根据这一价格的异常，实施了相应的审计程序，发现双方属于关联方。
　　5．×公司1999年12月23日购置的一台设备，原值为13000000元，预计试用年限为8年，预计净残值为650000元。2003年12月31日，公司在进行检查时发现，该设备有可能发生减值，现时的销售净价为2040000元，未来4年持续使用以及使用寿命结束时处置中形成的现金流量为280800元，于是对此设备计提了4017000元减值准备。李某针对此问题，通过追查相关原始凭证，在专业判断的基础上，对×公司该项设备计提减值准备的合理性进行复算。同时发现 X公司对此项计提的减值准备未做纳税调整。
　　要求：
　　1．针对上述5个事项，请分别说明X公司所做的会计处理是否正确，请写出验证的简要过程。如经验证发现被审计单位的会计处理不正确，请做出必要的调整。在不考虑提取盈余公积和公益金对利润影响的前提下，请分别说明每项调整事项对2003年利润总额、2003年应纳税所得额、税后净利的影响。
　　2．现假定×公司不同意对第3、第4两个事项的调整，请将未调整的错报事项填入未调整不符事项汇总表中。未调整不符事项汇总表
　　　　　　　　　　　　　　客户：×公司
　　　　　　　　　　　　　　项目：未调整不符事项汇总表　　　　　　　编制人：　　　　　　签名：索引号：
　　　　　　　　　　　　　　会计期间：　　　　　　　　　　　　　　　复核人：　　　　　　　日期：页次：

序号	未调整的内容及说明	索引号	未调整金额		备注
序号	未调整的内容及说明	索引号	借方	货方	备注

未予调整的影响：
项目未调整金额占总额的百分比
1．净利润
2．净资产
3．资产总额
4．主营业务收入
结论：
3．请通过对尚未调整的错报、漏报的汇总数和对其牵涉性的分析，说明注册会计师应发表何种审计意见，并完成下面的审计报告。
审计报告
×股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的×股份有限公司 (以下简称×公司)2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是X公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
A会计师事务所(公章) 中国注册会计师A(签名、盖章)
中国××市中国注册会计师B(签名、盖章)
×年×月×日

【正确答案】1． (1)①对2003年5月1日H公司宣布股利时的会计处理的验证。
第一，依题意对此项投资2002年正确的会计处理为：
2002年4月1日以现金480万元购买日公司100万股时：
借：长期股权投资——H公司 4800000
贷：银行存款 4800000
2002年5月1日H公司宣布分派现金股利时：
借：应收股利 50000
贷：长期股权投资——H公司 50000
2002年5月25日收到H公司派发的现金时：
借：银行存款 50000
贷：应收股利 50000
2002年末，提取长期投资减值准备55万元时：
借：投资收益 550000
贷：长期投资减值准备 550000
由于本投资于2002年4月1日购买，所以在2002年5月1日H公司宣布分派现金股利时×公司将其视为投资的返还，贷记了“长期股权投资——H公司”5万元。
第二，H公司2003年5月1日宣布分派现金股利20万元，2002年4～12月份实现的净利润220万元，因此X公司应将2003年分回的2万元全部确认为投资收益；同时将以前冲减的5万元投资成本转回。具体计算如下：
当年冲减的投资成本=(投资后至本年末被投资方累计分派的利润或现金股利一投资年至上年末止被投资单位累计实现的净利润)×投资方持股比例一投资企业已冲减的初始投资成本= [(50+20)-220]×10%-5=-20(万元)。
从以上计算可知，可以转回20万元，但以前只冲减5万元，所以只需转回5万元即可，由此可确认×公司对此的会计处理正确。
②×公司2003年7月1日追加投资后应将对H公司的投资核算改为权益法并进行追溯调整。但×公司没有进行追溯调整，应建议做如下的调整。
调整分录为：
首先，借：长期股权投资——H公司(投资成本) 4210000
——H公司(股权投资差额) 516250
——H公司(损益调整) 290000
未分配利润——年初数 50000
贷：长期股权投资——H公司 4800000
长期投资减值准备——H公司 175750
投资收益 90500
此项调整将使2003年度利润总额增加 90500元；
此项调整将使2003年度应纳税所得额增加 40500元=(90500-50000)
此项调整将使2003年度税后利润增加 27135元=40500×(1-33%)
以上调整分录中的有关数字计算如下：
2002年4月1日投资时产生的股权投资差额：
4800000-42100000×10%=590000(元)
2002年4～12月应摊销的股权投资差额：
(590000/120)×9=44250(元)
2003年1～6月应摊销的股权投资差额：
(590000/120)×6=29500(元)
590000-(44250+29500)=516250(元)
2002年4～12月应确认的投资收益：
2200000×10%=220000(元)
2003年1～6月应确认的投资收益，
1400000×10%=140000(元)
经上述调整后，2002年末“长期股权投资——H公司”的账面价值应为：
4800000-550000-50000-44250+220000=4375750(元)
应计补提的减值准备为：
4375750-4200000=175750(元)
两次收到现金股利，均应冲减长期股权投资的账面价值记入“长期股权投资——H公司 (损益调整)”，共计70000元。
则2002年4～12月成本法改为权益法的累计影响数为：
220000-44250-175750-50000=-50000(元)
2003年1～6月成本法改为权益法的累计影响数为：
140000-29500-20000=90500(元)
追溯调整后，“长期股权投资——H公司(投资成本)”应为：
4800000-590000=4210000(元)
“长期股权投资--H公司(损益调整)”应调整为：
(2200000+1400000)×10%-70000=290000(元)
长期投资减值准备增加：175750(元)
2002年4～12月份投资收益调减50000元。
2003年1～6月份投资收益调增90500元。
第二，调整追加投资的股权投资差额100000=4400000-45000000×10%
借：长期投资——H公司(投资成本) 100000
贷：长期股权投资——H公司(股权投资差额) 100000
第三，2003年末，×公司应摊销投资差额从2002年4月起按10年摊销，已经摊销15个月，余额尚可摊销12×10-15=105(月)
2003年7～12月应摊销额=(516250-100000)÷105×6=23785(元)
借：投资收益——股权投资差额摊销 23785
贷：长期股权投资——H公司(股权投资差额) 23785
此项调整将使2003年度利润总额减少 23785元
此项调整将使2003年度应纳税所得额减少 23785元
此项调整将使2003年度税后利润减少 23785×(1-33%)=15935.95(元)
第四，对2003年末×公司确认投资收益的调整
借：投资收益——股权投资收益 (600000-1600000×20%) 280000
贷：长期股权投资——H公司(损益调整) 280000
此项调整将使2003年度利润总额减少 280000 元
此项调整将使2003年度应纳税所得额减少 280000 元
此项调整将使2003年度税后利润减少 280000×(1-33%)=187600(元)
(2)对此项捐赠业务应提请×公司在进行应纳税所得额的调整时，分别按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即：
应纳税所得额的调整额=1500000-10000004-1255000=1755000(元)
此项调整将使2003年度利润总额无变化
此项调整将使2003年度应纳税所得额增加 1755000元
此项调整将使2003年度税后利润减少 1755000×33%=579150(元)
(3)对此业务应补计有关税费并调整2003年度的应纳税所得额：
借：其他业务支出 275000
贷：应交税金——应交营业税 250000
——应交城市维护建设税 17500
其他应交款——教育费附加 7500
此项调整将使2003年度利润总额减少 275000元
此项调整将使2003年度应纳税所得额减少 275000元
此项调整将使2003年度税后利润减少 275000×(1-33%)=184250(元)
(4)应提请×公司做如下调整：
借：主营业务收入 2500000
贷：资本公积——关联交易价差 2500000
此项调整将使2003年度利润总额减少 2500000元
此项调整将使2003年度应纳税所得额减少 2500000元
此项调整将使2003年度税后利润减少 2500000×(1-33%)=1675000(元)
(5)具体复算过程如下：
2000年1月1日～2003年12月31日，×公司每年计提的折旧金额：
(13000000-650000)/8=1543750(元)
累计折旧金额：
1543750×4=6175000(元)
计提减值准备金额=固定资产账面净值-预计可收回金额
4017000(元)=(13000000-6175000)-2808000
由此可以确认×公司对此项固定资产所计提的减值准备是正确的。
此项调整将使2003年度利润总额无变化
此项调整将使2003年度应纳税所得额增加 4017000元
此项调整将使2003年度税后利润减少 4017000×33%=1325610(元)
2．填制未调整不符事项汇总表
　　　　　　　　　　　　客户：×公司
　　　　　　　　　　　　项目：未调整不符事项汇总表　　　　　　编制人：　　　　　　签名：　　索引号：
　　　　　　　　　　　　　会计期间：　　　　　　　　　　　　　　　　复核人：　　　　　　日期：　　页次：

序号	未调整的内容及说明	索引号	未调整金额		备注
序号	未调整的内容及说明	索引号	借方	货方	备注
1～3	其他业务支出		275000
	应交税金——应交营业税			250000
	——应交城市维护建设税			17500
	其他应交款——教育费附加			7500
2～4	主营业务收入		2500000
	资本公积——关联交易价差			2500000

　　　　　　　　　　　　　未予调整的影响：
　　　　　　　　　　　　　项目　　　　　　　　未调整金额　　　　　　　　　占总额的百分比
　　　　　　　　　　　　　 1．净利润　　　　　　　　-2684250元　　　　　　　　　-32%
　　　　　　　　　　　　　 2．净资产
　　　　　　　　　　　　　 3．资产总额
　　　　　　　　　　　　　 4．主营业务收入　　　　　-2500000元　　　　　　　　　-2.27%
结论：由于净利润未调整的金额为-2684250元，超过会计报表的重要性水平，占净利润的32%，对此应当发表保留意见。
调整后的净利润：
10000000+(395635-15935.95-187600-579150-1325610)=8287339.05(元)
未予调整净利润：-184250-2500000=-2684250(元)
占总额的百分比计算：
-2684250/8287339.05=-32%
-2500000/110000000=-2.27%
3．完成审计报告。
审计报告
×股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的×股份有限公司 (以下简称×公司)2003年12月31日的资产负债表以及2003年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是X公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。
我们按照《中国注册会计师独立审计准则》计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。
经审计，我们发现×公司2003年6月出售无形资产的使用权，没有按会计制度的规定结转相应的税费；2003年4月向其关联企业高价出售甲产品没有按会计制度的规定，调整关联方交易价差。如果进行相应的调整，X公司2003年度的主营业务收入应当减少2500000元，净利润应当减少2684250元。
我们认为，除存在本报告的第三段所述高估收入和净利润对会计报表的影响外，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允反映了X公司2003年12月31日的财务状况以及2003年度的经营成果和现金流量。
恒信会计师事务所(公章) 中国注册会计师A(签名、盖章)
中国××市中国注册会计师B(签名、盖章)
2004年4月15日

【答案解析】