综合题   甲公司为增值税一般纳税人，与销售商品、提供劳务相关的增值税税率为16%，甲公司2×18年的财务报告于2×19年4月30日批准对外报出，所得税汇算清缴于2×19年4月30日完成。2×19年4月30日前，甲公司内部审计部门发现2×18年下列事项存在问题：
    (1)2×18年6月30日，甲公司向客户销售了5万张储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000万元。客户可在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡中将有大约相当于储值卡面值金额5%(即50万元)的部分不会被消费。截至2×18年12月31日，客户使用该储值卡消费的金额为400万元。税法规定，在客户使用该储值卡消费时发生增值税纳税义务。甲公司2×18年12月31日的会计处理如下：
    借：银行存款                                            1000
        贷：合同负债                                              1000
    借：合同负债                                              400
        贷：主营业务收入                                      344.83
            应交税费——应交增值税(销项税额)    (400/1.16×16%)55.17
    假定不考虑该事项的企业所得税因素。
    (2)2×18年10月15日，法院就一项涉及甲公司的诉讼作出一审判决，根据一审判决结果，甲公司应向乙公司支付违约金200万元并承担诉讼费用10万元。该项诉讼是甲公司在2×17年未能按约履行其与乙公司签订的一项合同所引起的。甲公司在2×17年末已按照最可能发生的违约赔偿金额确认预计负债150万元并进行了相关所得税处理。
    甲公司不服从一审判决结果并提起上诉，至2×18年度财务报告批准报出前，法院尚未作出二审判决。甲公司代理律师判断二审很可能维持原判。甲公司2×18年10月15日做的会计处理如下：
    借：预计负债                            150
        营业外支出                            60
        贷：其他应付款                          210
    甲公司2×18年12月31日未就该事项确认递延所得税。
    (3)2×18年12月，因市政规划的需要，甲公司的办公地址将搬离市区转入市郊，因此甲公司将市区的原自用办公楼对外出售。甲公司已与丙公司签订销售协议，约定将该办公楼出售给丙公司，甲公司在2×19年3月份之前将该办公楼腾空，并与丙公司办妥相关手续，合同约定售价为830万元，预计处置费用30万元。截至2×18年12月底，甲公司该栋办公楼的账面价值为1000万元，其中原值为2000万元，已计提折旧800万元，已计提减值准备200万元；至年末尚未完全腾空，未办妥相关手续。因此，甲公司未进行相关会计处理。甲公司在编制2×18年财务报表时该办公楼的列报金额为1000万元。假定税法规定，该项资产应于办妥相关手续时进行终止确认，2×18年末甲公司未对该事项做所得税的任何处理。
    (4)甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平合供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额20万元。甲公司2×18年12月31日做的会计处理如下：
    借：银行存款                                20
        贷：合同负债                                20
    借：递延所得税资产                            5
        贷：所得税费用                              5
    假定不考虑该事项的增值税等其他因素。(5)甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。2×18年12月31日，由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至900万元。甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为50万元。甲公司会计处理如下：
    借：信用减值损失                                150
        贷：其他债权投资                                150
    借：递延所得税资产                            37.5
        贷：所得税费用                                  37.5
    其他资料：甲公司适用的所得税税率为25%。甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。
    要求：根据上述资料，逐项判断各事项处理是否正确，如不正确，请说明理由并编制更正分录。(不需结转“以前年度损益调整”科目金额)
【正确答案】

事项(1)会计处理不正确。

理由：合同负债应为不含税金额，储值卡金额中的增值税额应作为待转销项税额处理；当企业预收款项无需退回，且客户可能会放弃其全部或部分合同权利时，企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的，应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入；否则，企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时，才能将上述负债的相关余额转为收入。

更正分录为：

借：合同负债                                (1000-1000/1.16)137.93

   贷：应交税费——待转销项税额                                137.93

甲公司预期将有权获得与客户未行使的合同权利相关的金额为50万元，该金额应当按照客户行使合同权利的模式按比例确认为收入。根据储值卡的消费金额确认收入，同时将对应的待转销项税额确认为销项税额：

销售的储值卡应当确认的收入=(400+50×400÷950)÷(1+16%)=362.98(万元)

借：应交税费——待转销项税额                     (400/1.16×16%)58.08

   贷：以前年度损益调整——调整营业收入              (362.98-344.83)18.15

   合同负债                                             (400-362.98)37.02

   应交税费——应交增值税(销项税额)                                  2.91

事项(2)会计处理不正确。理由：由于法院尚未作出二审判决，甲公司不应确认其他应付款，同时诉讼费用应计入管理费用，不应计入营业外支出。更正分录为：

借：其他应付款                                     210

   贷：预计负债                                      210

借：以前年度损益调整——调整管理费用                10

   贷：以前年度损益调整——调整营业外支               10

借：递延所得税资产                         (60×25%)15

   贷：以前年度损益调整——调整所得税费用             15

事项(3)会计处理不正确。

理由：甲公司处置该办公楼的合同将于2×19年3月份完成，即已获得购买承诺且预计出售将于一年内完成，甲公司应将其划分为持有待售的非流动资产，更正分录为：

借：持有待售资产                             1000

   累计折旧                                  800

   固定资产减值准备                          200

   贷：固定资产                                 2000

借：以前年度损益调整——调整资产减值损失      200

   贷：持有待售资产减值准备                      200

借：递延所得税资产                             50

   贷：以前年度损益调整——调整所得税费用         50

事项(4)会计处理不正确。

理由：甲公司在商品买卖交易中为代理人，仅为商家和消费者提供平台及结算服务，并收取佣金，因此，甲公司销售电子购物卡收取的款项20万元中，仅佣金部分1万元(20万元×5%)代表甲公司已收客户(商家)对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务，应当确认合同负债。对于其余部分(即19万元)，为甲公司代商家收取的款项，作为其他应付款，待未来消费者消费时支付给相应的商家。

借：合同负债                               (20-1)19

   贷：其他应付款                                 19

借：递延所得税资产                    (19×25%)4.75

   贷：以前年度损益调整——调整所得税费用       4.75

事项(5)会计处理不正确。理由：该债务工具的公允价值变动(下跌)100万己应计入其他综合收益(借方)，损失准备金额为50万元应计入其他综合收益(贷方)。

借：其他债权投资                                       50

   其他综合收益                                       50

   贷：以前年度损益调整——调整信用减值损失              100

借：以前年度损益调整——调整所得税费用                 25

   贷：其他综合收益                              (100×25%)25

【答案解析】

正确的会计分录为：

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动            100

   贷：其他债权投资——公允价值变动                        100

借：信用减值损失                                         50

   贷：其他综合收益——信用减值准备                         50

借：递延所得税资产                           (150×25%)37.5

   贷：其他综合收益                                (100×25%)25

   所得税费用                                     (50×25%)12.5