问答题 ABC会计师事务所的注册会计师A和B负责对W股份有限公司2014年度财务报表进行审计，于2015年2月28日完成审计工作。W公司于2015年3月5日对外公布2014年度审计报告。W公司未经审计的2014年度财务报表中的部分财务资料如下：
项 目 金额(万元)
资产总额 90000
股本 25000
资本公积——股本溢价 6500
盈余公积 5500
未分配利润 9000
利润总额 6000
净利润 5000
注册会计师确定W公司2014年度财务报表整体重要性为300万元。在审计过程中，注册会计师发现W公司存在以下事项： (1)W公司原采用应收账款余额百分比法核算坏账，坏账准备按应收款项(包括应收账款和其他应收款)余额的10%计提。为更合理地核算坏账，W公司董事会决定自2014年度起改按账龄分析法计提坏账准备：账龄1年以内的(包括1年，以下类推)，按其余额的10%计提；账龄1～2年的，按其余额的20%计提；账龄2～3年的，按其余额的50%计提；账龄3年以上的，按其余额的100%计提。W公司尚未根据董事会的决定按账龄分析法核算坏账，其2014年年末未经审计的应收账款账面价值为借方余额15200万元，其中应收账款账面余额为借方余额16000万元，坏账准备余额为贷方余额2100万元(年初余额为贷方余额1800万元)；其他应收款项目的年末余额和经审计的年初余额均为零。 W公司2014年应收账款账龄资料如下：
账龄 年初账面余额
(万元) 		年末账面余额
(万元)
1年以内 2500 9500
1～2年 5500 1500
2～3年 4000 2500
3年以上 2500
合计 12000 16000
(2)W公司自2012年起设立专门机构研究、开发新产品。2012年度和2013年1～6月的研究阶段已发生研究与开发费用280万元和360万元，均计入无形资产——研究与开发费用。新产品于2013年6月底研制成功并于次月正式投产。W公司预计该新产品可在市场上销售5年，因此将该项研究与开发费用自2013年7月起分5年平均分期摊入管理费用，2013年度共摊销64万元。2014年度，W公司认为按照企业会计准则的规定，研究阶段已发生研究与开发费用应直接计入当期损益，故将该项无形资产的摊余价值576万元一次性计入当年管理费用。 (3)2014年1月20日，W公司以银行存款1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为3000万元。A公司于当日做了如下分录： 借：长期股权投资——B公司(投资成本) 900 营业外支出 100 贷：银行存款 1000 (4)2014年2月10日，W公司以成本为1800万元的库存商品和200万元的银行存款换取C公司20%的股权，取得投资时C公司可辨认净资产的公允价值为15000万元，该商品的计税价格为2000万元，A公司于取得当日做了如下分录： 借：长期股权投资——C公司 2340 贷：银行存款 200 库存商品 1800 应交税费 340 (5)2014年11月30日，W公司清理资产、负债，发现确实无法支付的应付账款100万元和原材料短缺500万元(相应的增值税进项税额为85万元)。对确实无法支付的应付账款，W公司作了借记“应付账款”100万元、贷记“资本公积——无法支付的应付款项”100万元的会计处理；对短缺的原材料，做了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”585万元、贷记“原材料”500万元和“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”85万元的会计处理。2014年12月，查清原材料短缺的原因：100万元属于一般经营损失、400万元属于非常损失。但W公司将其全部作为营业外支出处理。 (6)W公司生产的产品由于设计原因出现质量不合格，损害消费者的身体健康，影响了消费者的正常生活，2014年12月1日，W公司的消费者联合向法院提起诉讼，要求W公司赔偿损失800万元。直至审计外勤结束时，该诉讼案尚未判决，W公司咨询有关律师，该诉讼很可能败诉。由于此案涉及的情况比较复杂，还不能可靠估计赔偿金额，因此W公司未在其2014年度的财务报表和财务报表附注中予以反映。 (7)2014年年末未经审计的资产负债表反映的预付款项项目为借方余额710万元，其明细组成列示如下：
预付账款——甲公司 400万元
预付账款——乙公司 190万元
预付账款——丙公司 110万元
预付账款——丁公司 -10万元
预付账款——戊公司 20万元
合计 710万元
其中对丁公司的预付款项尚未考虑计提坏账准备；对戊公司的20万元系2013年5月为采购戊公司产品所预付，W公司于2014年12月15日获悉戊公司因转产已不能再提供原预购产品。
(8)2012年1月，W公司为G公司向银行借款40000000元提供信用担保。2014年2月，因G公司未能偿还承担连带责任，支付借款本息42400000元。2015年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2015年2月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，W公司在2014年度做了如下会计处理：借记“营业外支出”42400000元，贷记“预计负债”42400000元，这一事项使得W公司2014年年末的营运资金和2015年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的上述事项，W公司提出了拟采取的改善措施。A和B注册会计师实施了必要的审计程序，认为W公司编制2014年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但持续经营能力仍存在重大的不确定性。充分披露拟采取的改善措施。
要求：
问答题 分别针对审计发现的上述8个事项，如果不考虑审计重要性，注册会计师分别应提出何种审计处理建议(若无须提出审计处理建议的，也请明确回答)。若需提出调整建议的，请列示审计调整分录，包括报表重分类分录。(审计调整分录均不考虑对W公司2014年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同)
【正确答案】
【答案解析】(1)注册会计师针对各事项的处理意见为：
①事项(1)属于会计估计变更，按照相关会计准则的规定，采用未来适用法。注册会计师应提请W公司作如下调整分录，并在财务报表附注中披露会计估计变更的内容和理由，会计估计变更的影响数：
2014年12月31日与应收账款相关的坏账准备余额应为5000万元(9500×10%+1500×20%+2500×50%+2500×100%)，扣除原余额2100万元后，应补提坏账准备2900万元。故注册会计师应提请w公司作如下调整分录：
借：资产减值损失 2900
贷：应收账款——坏账准备 2900
②对于事项(2)，根据企业会计准则规定，有关研究阶段已发生研究与开发费用应于发生时计入当期损益。因此，W公司存在的事项
(2)属重大会计差错，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更及会计差错更正》的规定，应予以更正。
2014年度财务报表：
针对2012年度研究与开发费用280万元的调整分录：
借：未分配利润 280
贷：无形资产——研究与开发费用 280
2013年度发生的360万元研究与开发费用应全部计入2013年度管理费用，因原已摊销64万元，故应补计管理费用296万元(360-64)。故注册会计师应提请W公司作如下调整分录：
借：未分配利润 296
贷：无形资产——研究与开发费用 296
冲回原计入2014年度管理费用的576万元研究与开发费用摊销数：
借：无形资产——研究与开发费用 576
贷：管理费用——研究与开发费用 576
③对于事项(3)，对长期股权投资的权益法处理问题，对长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始成本：
所以，注册会计师应建议W公司做如下处理：
借：长期股权投资 100
贷：营业外支出 100
④对于事项(4)，对于非货币性资产交换，取得资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付对价+相关的税费-可抵扣的进项税
应建议W公司做如下处理：
借：长期股权投资——C公司(投资成本) 660
营业成本 1800
贷：营业收入 2000
营业外收入 460
⑤对于事项(5)，对确实无法支付的应付款项的会计处理问题，根据企业会计准则的规定，直接转入营业外收入，注册会计师应提请w公司作如下调整分录：
借：资本公积——其他资本公积 100
贷：营业外收入 100
对原材料短缺问题，注册会计师应提请W公司作如下调整分录：
借：管理费用 (100×1.17)117
贷：营业外支出 117
⑥对于事项(6)，W公司生产的产品由于设计原因出现质量不合格，损害了消费者的身体健康，影响了消费者的正常生活。根据题意可知，W公司在2014年12月31日承担了一项现时义务，且该义务的履行很可能导致经济利益流出W公司(因为很可能败诉)。由于此案涉及的情况比较复杂，还不能可靠地估计赔偿金额，且正在调查审理中，因此，注册会计师应提请W公司在2014年度财务报表附注中对该事项予以披露。
⑦对于事项(7)，对预付款项的贷方明细余额，注册会计师应提请W公司作如下报表重分类调整：
借：预付款项——丁公司 10
贷：应付账款——丁公司 10
对已无望再收到货物的预付款项，根据新企业会计准则的规定，注册会计师应提请W公司作如下审计调整分录：
借：其他应收款——丁公司 20
贷：预付款项——丁公司 20
借：资产减值损失 2
贷：其他应收款——坏账准备 2
⑧对于事项(8)，A和B注册会计师可以建议W公司将原已计入“预计负债”的4240万元调整计入“其他应付款”项目。调整分录如下：
借：预计负债 4240
贷：其他应付款——××银行 4240
(注：上述调整分录既不影响W公司2014年度的利润总额，也不影响年末负债总额，注册会计师也可以不向W公司提出该调整建议)
同时，基于W公司持续经营假设合理而有疑虑的情况，A和B注册会计师应建议W公司在2014年度财务报表的附注中适当披露导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并充分披露拟采取的改善措施。
问答题 分别针对审计发现的上述8个事项，假定W公司拒绝注册会计师按照要求(1)提出的适当处理建议，如果考虑审计重要性，注册会计师分别应发表何种审计意见?
【正确答案】
【答案解析】针对各事项的审计意见分别为：
①就W公司存在的事项(1)，注册会计师应当发表否定意见。
②就W公司存在的事项(2)，注册会计师应当发表保留意见。
③就W公司存在的事项(3)，注册会计师应当发表无保留意见。
④就W公司存在的事项(4)，注册会计师应当发表否定意见。
⑤就W公司存在的事项(5)，注册会计师应当发表无保留意见。
⑥就W公司存在的事项(6)，注册会计师应当发表否定意见。
⑦就W公司存在的事项(7)，注册会计师应当发表无保留意见。
⑧就W公司存在的事项(8)，注册会计师应当发表无保留意见带强调事项段。
问答题 针对审计发现的上述8个事项，假定W公司接受注册会计师按照要求(1)提出的对事项(1)、事项(4)、事项(8)的适当处理建议，拒绝接受对事项(2)、事项(3)的适当处理建议，如果考虑审计重要性，注册会计师应出具何种意见类型的审计报告?请代注册会计师撰写W公司2014年度审计报告。
【正确答案】
【答案解析】注册会计师应当出具保留意见带强调事项段审计报告。
审计报告
W股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的W股份有限公司(以下简称“W公司”)财务报表，包括2014年12月31目的资产负债表，2014年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
我们发现，W公司自2012年起设立专门机构研究、开发新产品。2012年度和2013年1～6月分别发生研究与开发费用280万元和360万元，均计入无形资产——研究与开发费用。新产品于2013年6月底研制成功并于次月正式投产。W公司预计该新产品可以在市场上销售5年，因此将该项研究与开发费用采用自2013年7月起分5年平均分期摊入管理费用，2012年度共摊销64万元。2014年度，W公司认为按照会计的相关规定，在研究与开发过程中发生的相关费用应直接计入当期损益，故将该项无形资产的摊余价值576万元一次性计入当年管理费用。按照有关企业会计准则和《企业会计制度》的规定，研究与开发费用应于发生时计入当期损益，我们提出了调整建议，但W公司予以拒绝，导致2012年度和2013年度利润总额分别虚增280万元和296万元，并相应减少了2014年度利润总额576万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述可能产生的影响外，W公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了W公司2014年12月31日的财务状况以及2014年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，W公司为G公司向银行借款4000万元提供了信用担保。因G公司未能偿还到期债务，银行起诉W公司承担连带责任，支付借款本息4240万元。2015年1月20日，法院终审判决银行胜诉，并于2015年1月25日执行完毕。考虑到G公司已宣告破产清算，无法向其追偿债务，W公司在2014年度财务报表中按规定预计了该项负债并将其确认为损失。这一事项使得W公司2014年年末的营运资金和2015年1月的经营活动产生的现金流量净额均出现负数。W公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所
中国注册会计师：A

(盖章)
(签名并盖章)

中国注册会计师：B

(签名并盖章)

中国××市
2015年2月28日
[解析] 本题考核点为审计报告。考生要掌握针对被审计单位财务报表审计中发现若干事项：如应收账款、存货、长期借款、长期股权投资业务、持续经营审计、被审计单位涉及诉讼的或有事项、期后事项等，考虑审计重要性，针对这些事项，判断注册会计师提出哪些审计处理建议，作出哪些审计调整分录，发表何种审计意见，并撰写审计报告。