案例分析题
A公司系在上海证券交易所上市的企业，注册会计师在对A公司2020年度财务报表进行审计时，关注到A公司2020年度下列有关金融工具业务及其会计处理事项：
(1)A公司与甲投资机构签订合同，按照合同约定，2020年3月15日甲投资机构向A公司支付100万元。3个月后，A公司应当向甲投资机构支付价值100万元等值的A公司的股票以结算该合同。其中，股票数量以到期日的前一工作日的收盘价为基础进行计算。A公司将该金融工具确认为权益工具。
(2)2020年4月1日，A公司将持有的乙公司发行的5年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为450万元，2020年3月31日该债券公允价值为435万元。A公司将债券出售给丙公司时，同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2020年12月31日，行权价为500万元，期权的公允价值为10万元。预计2020年12月31日该债券的公允价值为350万元。A公司于2020年4月1日继续确认该债券，同时确认期权10万元。
(3)2020年5月22日，因流动资金短缺，A公司将划分为以摊余成本计量的金融资产的债券(丁公司)出售40%，出售所得价款已通过银行收取。针对剩余60%的债券，A公司计划以公允价值进行业绩考核，并基于其公允价值进行投资决策。处置日，A公司将所持有丁公司债券的剩余部分重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。
(4)A公司生产产品所需的戊原材料采用进口采购方式，该材料价格波动较大，且总体上涨趋势明显，根据2020年预算数据及业务发展计划，A公司决定利用境外衍生品市场开展套期保值业务，针对该原材料国际市场价格总体上涨的情况，采用卖出套期保值方式进行套期保值。
(5)A公司近几年正在快速发展，为了更好地激励高管团队，提高企业凝聚力，A公司拟采用限制性股票的方式实行股权激励，在讨论股权激励方案的具体条款后，决定将单独持有A公司10%以上股份的股东及其配偶、父母、子女纳入激励对象范同。
假定不考虑其他因素。
要求：根据资料(1)至(5)，逐项判断A公司的处理是否正确；对不正确的，分别说明理由。
【正确答案】事项(1)处理不正确。 理由：属于将来须用或可用A公司自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且A公司根据该合同将交付可变数量的自身权益工具，因此应当确认为金融负债。
【答案解析】[考点] 本题考核“金融负债与权益工具的区分”知识点。 对于将来须用或可用企业自身权益工具结算的金融工具的分类，应当区分衍生工具还是非衍生工具。 对于非衍生工具，如果发行方未来没有义务交付可变数量的自身权益工具进行结算，则该非衍生工具是权益工具：否则，该非衍生工具是金融负债。 对于衍生工具，如果发行方只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产进行结算，则该衍生工具是权益工具；如果发行方以固定数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，或以可变数量自身权益工具交换固定金额现金或其他金融资产，或在转换价格不固定的情况下以可变数量自身权益工具交换可变金额现金或其他金融资产，则该衍生工具应当确认为金融负债或金融资产。
【正确答案】事项(2)处理不正确。 理由：由于期权的行权价(500万元)大于行权日债券的公允价值(350万元)，因此，该看涨期权属于重大价外期权，即A公司在行权日不会重新购回该债券。所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，A公司应当终止确认该债券。
【答案解析】[考点] 本题考核“金融资产转移”知识点。 重大价内期权，即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方很可能会到期行权，相关的风险和报酬并没有转移，不能够终止确认金融资产。重大价外期权，即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权，相关的风险和报酬已经转移，满足金融资产终止确认的条件。
【正确答案】事项(3)处理正确。
【答案解析】[考点] 本题考核“金融资产的分类”知识点。 金融工具确认和计量准则规定，对于分类为以摊余成本计量的金融资产和分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
【正确答案】事项(4)处理不正确。 理由：A公司不应采用卖出套期保值方式进行套期保值，因为卖出套期保值主要防范的是价格下跌的风险，买入套期保值才能防范价格上涨的风险。
【答案解析】[考点] 本题考核“套期保值方式”知识点。 卖出套期保值指套期保值者为了回避价格下跌的风险，先在期货市场上卖出与其将在现货市场上卖出的现货商品或资产数量相等，交割日期相同或相近的以该商品或资产为标的的期货合约，当该套期保值者在现货市场上卖出现货商品或资产的同时，将原卖出的期货合约对冲平仓，从而为其卖出现货商品或资产的交易进行保值。
【正确答案】事项(5)处理不正确。 理由：单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，不得成为激励对象。
【答案解析】[考点] 本题考核“股权激励的对象”知识点。 单独或合计持有上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，不得成为激励对象；但是，单独或合计持有科创板上市公司5%以上股份的股东或实际控制人及其配偶、父母、子女，作为董事、高级管理人员、核心技术人员或者核心业务人员的，可以成为激励对象。
问答题
甲公司是横跨多个行业经营的大型企业，总部设在中国上海市，并在美国纽约证券交易所上市。为认真贯彻落实财政部等五部委发布的《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制配套指引》的要求，甲公司于2014年年末召开内部控制体系建设专题会议，部署实施企业内部控制体系建设。在专题会议上，公司管理层成员发言要点如下：
总经理：根据财政部等五部委发布的18项应用指引，将公司业务板块已有的管理制度与18项应用指引逐一对比，满足相应的控制要求。鉴于公司经营管理任务繁重，对18项应用指引没有涵盖的业务不纳入公司内部控制体系建设范畴。
采购部经理：采购控制对于一个企业来说是非常重要的内部控制之一。公司之前制定的采购控制，控制设计虽然细致，但是不够灵活。在某些特殊情况发生时，缺乏灵活的应对措施。例如，突发的金额较大的采购业务，需要管理层集体决议，非常浪费时间，也非常有可能造成商机的丢失，建议取消采购控制的集体决议控制，改为总经理审批，或者改为采购经理预先审批，然后由总经理补签字的方式。再比如，采购货款支付时，往往由于出纳外出造成无法及时支付的问题，建议将出纳保管的保险柜的钥匙交给会计一把，在出纳外出的情况下，由会计办理付款业务，然后由出纳核实。
投资部经理：由于之前在投资业务的控制中存在管理不严格等问题，造成公司近两年的投资业务中错误决策时有发生，为了杜绝这种情况的发生，建议加强对外投资的内部控制。提出建议如下：
(1)加强对外投资业务的不相容岗位分离的内部控制。在投资部现有人数20人的基础上，建议增加50人，达到对外投资业务中所有岗位均进行分离，并使每个岗位上配备2～3人，避免出现突发情况，以及1人判断过于主观的问题。
(2)明确对外投资业务的授权审批控制。预先明确审批人的授权审批方式、权限、程序、责任及相关控制措施，规定经办人员的职责范围和工作要求。为体现公正、公开、公平的原则，上述审批人的授权由公司股东大会做出。
(3)指定专人负责对投资项目进行跟踪管理，及时掌握被投资单位的财务状况和经营情况，定期组织投资质量分析，发现异常情况，应当及时向投资部经理及总经理报告，并采取相应的措施。
内审部门经理：年度内部控制评价工作组是由公司各部门抽调人员组成的临时工作团队，缺乏独立性，建议由内部审计部门承担相应的职责。
内部控制评价工作组负责人：工作组成员均接受过专业培训，接受审计委员会领导，有足够的专业胜任能力和权威性来承担内部控制评价工作，而审计部门人手少、力量弱，现阶段无法有效承担年度评价职责。
假定不考虑其他因素。
要求：
根据《企业内部控制基本规范》及其配套指引的要求，指出总经理、采购部经理、投资部经理、内审部门经理和内部控制评价工作组负责人在会议发言中的观点有无不当之处；存在不当之处的，指出并分别简要说明理由。
【正确答案】(1)总经理的“18项应用指引没有涵盖的业务不纳入公司内部控制体系建设范畴”的观点不当。 理由：不符合全面性和重要性原则。 [或：企业应当根据自身业务的实际情况，针对所有重要业务或事项实施控制，不仅仅局限于18项应用指引涵盖的业务。] (2)采购部经理。 ①突发较大金额的采购，由总经理单独审批或采购经理预批准，总经理补批的观点不恰当。 理由：对于例外情况下的突发采购业务，可以制定特殊采购处理程序，但是不能够采取由总经理一个人审批，或者在业务发生后由总经理补批的方式，这样非常容易出现虚假采购，或不恰当采购的行为。 [或：突发的大额采购属于“三重一大”中的“大”，应当实行集体决策和联签制度。] ②将出纳的保险柜钥匙交给会计一把，由会计在出纳外出的情况下代行其职的观点不恰当。 理由：出纳与会计属于不相容岗位，会计不能够执行出纳业务，且将保险柜的钥匙交给两个人同时保管的方式也不便于划分双方的责任。 (3)投资部经理。 ①为实现内部控制牵制的目的，增加投资部门人员的说法不恰当。 理由：内部控制的建立与实施还需要考虑成本效益原则，不能够一味的追求内部牵制，而无限制的提高内部控制成本。 ②投资业务审批人的授权由公司股东大会做出不恰当。 理由：对于内部控制的人员授权，属于公司内部控制的日常运行，应该南管理层负责，并不属于股东大会的职责范围。建立健全和有效实施内部控制是董事会的责任，管理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。 ③投资部经理发言中的第三点无不当之处。 (4)内部控制评价工作组负责人对内控评价机构选择的说法无不当之处，内审部门经理的说法存在不当之处。 理由：内部控制评价机构的选择不仅要考虑独立性，还要综合考虑其胜任能力和权威性，以及是否得到公司领导层的支持等。
【答案解析】[考点] 总经理：本题考核“内部控制原则”知识点。 采购部经理：本题考核“采购业务控制和不相容职务”知识点。 投资部经理：本题考核“内部控制原则、资金活动控制”知识点。 内部控制评价工作组负责人：本题考核“内部控制评价的程序”知识点。 总经理： 企业建立与实施内部控制应当遵循五项原则，即全面性、重要性、制衡性、适应性和成本效益原则。其中，全面性和重要性原则是指内部控制应当贯穿决策、执行和监督全过程，覆盖企业及其所属单位的各种业务和事项，实现全过程、全员性控制，不存在内部控制空白点，并在全面控制的基础上，关注重要业务事项和高风险领域，确保不存在重大缺陷。 采购部经理： 对于大额突发性的采购业务，因为是在采购业务计划之外，应当报经更高级别领导人员审批，先斩后奏的处理方式显然有欠妥当。不相容职务是指那些不能由一个部门或人员兼任，否则可能弄虚作假或易于掩盖其作弊行为的职务。不相容职务分离措施的理念基础是两个或两个以上的部门或人员无意识地犯同样错误的可能性很小，而有意识地合伙作弊的可能性低于一个部门或人员舞弊的可能性。做到不相容职务的分离，应当考虑以下几个方面：一是每类经济业务的发生与完成，不论是简单还是复杂，必须经过两个或两个以上的部门或人员，并保证业务循环中的有关部门和有关人员之间进行检查与核对；二是权力与职责应当明确地授予具体的部门和人员；三是对于重要权力的行使必须接受定期独立的检查等。 投资部经理： 成本效益原则要求企业内部控制建设必须统筹考虑投入成本和产出效益之比。 投资业务的关键控制点和控制措施： ①企业应当根据投资目标和规划，合理安排资金投放结构，科学确定投资项目，拟订投资方案，明确投资目标、规模、方式、资金来源，重点关注投资项目的风险和收益。 ②企业应当加强对投资方案的可行性研究，重点对投资目标、规模、方式、资金来源、风险与收益等作出客观评价。 ③企业应当按照规定的权限和程序对投资项目进行决策审批。 ④企业应当根据批准的投资方案，与被投资方签订投资合同或协议，明确出资时间、金额、方式、双方权利义务和违约责任等内容，按规定的权限和程序审批后履行。 ⑤企业应当指定专门机构或人员对投资项目进行跟踪管理，关注被投资方的财务状况、经营成果、现金流量以及投资合同履行情况，发现异常情况，应当及时报告并妥善处理。 ⑥企业应当加强投资收回和处置环节的控制，对投资收回、转让、核销等决策和审批程序作出明确规定。 内部控制评价工作组负责人： 内部控制评价部门必须具备一定的设置条件： (1)能够独立行使对内部控制系统建立与运行过程及结果进行监督的权力。 (2)具备与监督和评价内部控制系统相适应的专业胜任能力和职业道德素养。 (3)与企业其他职能机构就监督与评价内部控制系统保持沟通协调，在工作中相互配合、相互制约，在效率上满足企业对内部控制系统进行监督与评价所提出的有关要求。 (4)能够得到企业董事会和经理层的支持，有足够的权威性来保证内部控制评价工作的顺利开展。 评价工作组在内部控制评价部门领导下，具体承担内部控制检查评价任务。内部控制评价部门根据经批准的评价方案，挑选具备独立性、业务胜任能力和职业道德素养的评价人员，组成评价工作组，具体实施内部控制评价工作。评价工作组成员应当吸收企业内部相关机构熟悉情况的业务骨干参加。实施评价工作前，评价人员需要接受相关培训。