问答题 【背景资料】
Y注册会计师负责对X公司2015年度财务报表进行审计，相关资料如下：
资料(一)
(1)X公司是一家生产销售电子产品的企业，产品全部在国内销售。销售采用客户上门提货方式或客户委托物流公司上门提货方式；以客户或物流公司在提货单上签收作为确认收入的依据；ABC会计师事务所常年担任X公司的审计工作，包括财务报表审计和内部控制审计；注册会计师认为X公司的企业层面控制和信息技术一般控制是有效的。
(2)识别重要账户、列报及其相关认定
在确定重要账户、列报及其相关认定时，注册会计师确定销售收入和应收账款是重要账户，其相关的认定如下：
认定账户 发生/存在 准确性 完整性 截止 计价和分摊 分类 权利和义务
销售收入 是 是 是 是 不适用 是 不适用
应收账款 是 是 是 是 是 不适用 是
注：本例并未覆盖上述与销售收入和应收账款相关的所有认定，也并未覆盖与上述认定相关的所有控制，而是列举了与上述部分认定(主要是销售收入的发生、准确性、完整性和截止认定)相关的部分控制。由于资产负债表账户余额是交易的结果，因此本例也涉及应收账款的若干相关认定。
注册会计师在评估重大错报风险时认为销售收入的发生认定存在特别风险。 在财务报表审计和内部控制审计中，针对列报认定的审计程序通常不在各个业务流程实施，而是在期末财务报告流程中实施。 (3)了解业务流程及控制 销售与收款业务流程通常包括以下子流程：①订单处理；②发货；③开票；④收款；⑤调整(包括由于销售退回、坏账准备等导致的调整)；⑥常备数据维护；⑦系统维护(注册会计师可以将各个业务流程中有关职责分离和系统维护的流程和控制集中在一起进行了解、评估以及测试。本例中不包括这一部分程序和控制)。 销售和收款流程中常见的基本控制矩阵参见下表。 (4)关于基本控制矩阵的重要提示： ①该基本控制矩阵中设计的控制是针对运用复杂ERP系统的信息电子化程度较高的企业；②注册会计师执行的工作应当基于对被审计单位实际情况的了解，而不能局限于矩阵中的基础控制；③本控制列表不可作为衡量被审计单位应当存在的关键控制的最低标准或最高标准；④本控制列表并非为了列举所有可能存在的关键控制，注册会计师需要考虑被审计单位的环境、业务性质及特征、信息系统等各种相关因素，评估被审计单位的风险，确定哪些控制与风险相关，井评价哪些控制是应对风险的必要控制。 (5)根据Y注册会计师对X公司的了解，X公司销售流程的部分控制摘录如下，下表中所使用的控制编号与“基本控制矩阵”中的控制编号无对应关系。如下表：
控制
编号 		控制名称 控制目标 人工/
自动 		预防性/
检查性 		控制描述
订单-1 确定新客
户的授信
额度 		调查新客户的信用状
况并由恰当层级的管
理人员批准新客户的
授信额度 		人工 预防性 销售员对新客户的基本信息和信用状况进行调
查并填写新客户信用调查表，交给销售经理、
财务经理和总经理复核批准，应收账款会计根
据三位管理人员的签字批准在信息系统中添加
新客户并设定赊销限额
订单-5 销售订单
必须经过
批准 		销售条款和价格由适
当层级的管理人员进
行审批 		人工 预防性 所有的销售订单均交给销售经理审核；销售经
理检查客户的剩余授信额度、约定价格等信
息，与订单进行核对，以决定是否批准销售订
单。仓储部根据经批准的订单开具提货单，准
备发货
发货-4 仓储经理
复核装运
的货物 		发出货物的规格和数
量与销售订单一致 		人工 预防性 仓储经理每天随意抽查1～2笔出库产品，将
堆放在装运区准备发送的货物，与销售订单和
提货单进行核对。该程序无书面记录
发货-6 复核已批
准未发货
销售订单 		经批准的订单及时安
排发货 		人工 预防性 销售经理每周五查看已批准未发货的销售订单
汇总表，调查延迟发货的原因并予以相应处理
开票-4 异常交易
条款须经
过审批 		发票上的价格、金额
和其他信息准确 		人工 预防性 超过预定价格范围的优惠价格和超出一定比例
的折扣，必须由销售经理和总经理批准。开票
人员查看了批准签名后才开具发票
开票-6 销售收入
入账前三
单核对
配比 		根据实际发生的销售，
准确记录销售收入和
应收账款 		人工 预防性 应收账款会计将销售订单、客户/物流公司签
收确认的提货单和发票三种单据进行核对，确
认相关信息一致，再记人相应的销售收入明细
账和应收账款明细账
收款-3 收到款项
与销售定
单和发票
核对 		收款记入正确的客户
应收账款明细账 		人工 预防性 应收账款会计逐笔将收到的款项与销售订单和
发票进行核对，再记入对应的客户应收账款明
细账冲抵对应的发票。对无法找到对应销售订
单或发票的款项，与销售部门联系，调查原因
并解决
收款-9 与客户对
账以及时
发现错误 		确认的销售收入和应
收账款余额准确 		人工 检查性 向5家主要客户寄送月末应收账款余额对账
单。对发现的差异进行调查，向财务经理和销
售经理汇报，适当时作出调整
调整-8 所有实现
的销售得
到及时准
确记录 		所有出库的产品均在
当月确认销售 		人工 检查性 仓储部每月编制当月产成品收发存明细表。财
务经理将该表中各种产品当月出库数量与应收
账款会计编制的按产品列示的当月销售收入明
细表进行核刺，调查差异原因并决定是否需要
调账
资料(二) 2015年度，X公司所处行业的统计资料显示，生产A产品所需a原材料主要依赖进口，汇率因素导致a原材料采购成本大幅上涨；替代产品面世使A产品的市场需求减少，市场竞争激烈，导致销售价格明显下跌。 资料(三) X公司2015年度未经审计财务报表及相关账户记录反映： (1)A产品2014年度和2015年度的销售记录
产品名称 2015年度(未审数) 2014年度(已审数)
数量
(吨) 		营业收入
(万元) 		营业成本
(万元) 		数量
(吨) 		营业收入
(万元) 		营业成本
(万元)
A产品 900 50000 40000 800 40000 34000
(2)A产品2015年度收发存记录
日期及摘要 入库 出库 库存
数量
(吨) 		单价
(万元) 		金额
(万元) 		数量
(吨) 		单价
(万元) 		金额
(万元) 		数量
(吨) 		单价
(万元) 		金额
(万元)
年初余额 0 0 0
1月3日入库 80 60 4800 80 60 4800
1月4日入库 70 60 4200 10 60 600
2月9日入库 80 55 4400 90 55.56 5000
(略)
11月30日出库 75 52 3900 75 52 3900
12月2日入库 75 48 3600 150 50 7500
12月9日出库 150 50 7500 0 0 0
年末余额 0 0 0
(3)与销售A产品相关的应收账款变动记录
日期及摘要 借方(万元) 贷方(万元) 余额(万元)
2015年年初余额 3000
2015年1月2日收款 2700 300
2015年1月4日赊销 5000 5300
(略)
2015年11月30日收款 2500 600
2015年12月9日赊销 9000 9600
2015年年末余额 9600
2015年年初余额 9600
2015年1月25日赊销 3000 12600
2015年1月31日余额 12600
资料(四)
为了寻求进一步发展，X公司于2014年至2016年实施了一系列并购和其他相关交易。
(1)2014年7月1日，X公司与A公司的原股东青叶公司签订股权转让合同。合同约定：X公司向青叶公司支付25000万元购买其所持有的A公司100%股权；股权转让手续在当日办理完毕，X公司取得A公司的绝对控制权。交易之前，X公司与青叶公司无关联方关系。
2014年7月1日，A公司可辨认净资产公允价值等于账面价值23000万元(其中股本10000万元、资本公积10000万元、盈余公积300万元、未分配利润2700万元)。
(2)2015年12月31日，X公司将其持有的对A公司10%的股权对外出售，取得价款2800万元。该项交易后，X公司仍能够控制A公司的财务和生产经营决策。
(3)2016年12月31日，X公司再次出售A公司50%的股权，取得15000万元存入银行，出售后X公司仍然持有A公司40%的股权，仍能够对A公司的生产经营决策产生重大影响。剩余40%，股权在2016年12月31日的公允价值为12000万元。
(4)2014年7月1日至2014年12月31日期间，A公司实现净利润2000万元，分配现金股利300万元，实现其他综合收益税后净额200万元。
2015年1月1日至2015年12月31日期间，A公司实现净利润2200万元，分配现金股利800万元，A公司2015年12月因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益税后净额500万元。
2016年1月1日至2016年12月31日期间，A公司实现净利润1400万元，分配现金股利800万元，A公司因可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益税后净额300万元。
(5)其他资料：
①各企业均按照净利润的10%计提盈余公积。
②A公司各年实现的利润均为均匀实现。
③两次投资处置业务不属于一揽子交易。
④不考虑相关税费的影响。
资料(五)
X公司2015年账面显示营业收入120000万元，年度利润总额为12000万。X公司部分涉税项目如下，且如下所列成本费用均已在企业所得税前据实扣除。
(1)5月将自产A产品发放给本单位职工作为福利，X公司以成本价20万元计入主营业务成本，该批产品当月不含税售价50万元。
(2)当年发生管理费用5000万元，其中含新技术开发费用600万元、业务招待费1000万元。
(3)当年发生销售费用26000万元，其中含广告费20000万元。
(4)取得国债利息收入500万元已计入应纳税所得额。
(5)营业外支出共计2000万元，其中税收滞纳金20万元、非广告性质的赞助支出100万元、通过当地人民政府向贫困山区捐款1500万元。
要求：
问答题 根据资料(一)第(1)～(5)项，不考虑其他条件，完成下列表格。
控制
编号 		控制
频率 		人工/
自动 		预防性/
检查性 		认定 是否关键
控制 		判断是否为关键控制的理由
订单-1
订单-5
发货-4
发货-6
开票-4
开票-6
收款-3
收款-9
调整-8
【正确答案】
【答案解析】
控制
编号 		控制
频率 		人工/
自动 		预防性/
检查性 		认定 是否关键
控制 		判断是否为关键控制的理由
订单-1 不定期 人工 预防性 发生；
计价 		否 该项控制属于销售交易发起之前的控制，侧重于企
业的经营效率效果，与销售收入的发生认定和计价
认定只有间接的联系(发生——产品只销售给真实
的经授权的客户；计价——执行客户信用管理，避
免应收账款无法收回的损失)，但不直接针对这些
认定
订单-5 不定期 人工 预防性 发生 是 该项控制与销售收入的发生认定直接相关，能够防
止未经授权的销售行为，是企业确保销售收入真实
有效且经过适当授权的重要手段
发货-4 每天1次 人工 预防性 准确性 否 该项控制具有随意性，不够精确，而且未留下书面
记录，注册会计师只能观察和询问，而无法实施检
查程序以测试该控制的有效性
发货-6 每周1次 人工 预防性 不适用 否 该项控制旨在确保企业的经营效率和服务质量，与
财务报告认定无关，不属于财务报告内部控制
开票-4 不定期 人工 预防性 存在/发生 否 该项控制的目的是严格限制价格优惠和折扣，侧重
于提高企业的经营业绩。而且X公司销售业务中超
出既定价格或折扣的情况极少发生，导致财务报表
重大错报的可能性很小
开票-6 每天数次 人工 预防性 发生；
准确性；
存在；
准确性 		是 该项控制是针对企业常规交易的应用控制，通过各
种单据相关信息的互相核对达到控制目标，执行过
程精确，而且能同时涵盖销售收入的发生认定和准
确性认定，以及应收账款的存在认定和准确性认定
收款-3 每天数次 人工 预防性 准确性；
权利和
义务 		是 该项控制是针对企业常规交易的应用控制，通过各
种单据相关信息的互相核对达到控制目标，执行过
程精确，对应收账款贷方发生额的准确性认定起到
关键作用
续表
控制
编号 		控制
频率 		人工/
自动 		预防性/
检查性 		认定 是否关键
控制 		判断是否为关键控制的理由
收款-9 每月1次 人工 检查性 准确性；
完整性；
存在/发生；
权利和义务；
计价 		否 该项控制针对的是一小部分客户，对账单只包括应
收账款余额，未包括发生的销售交易金额，涵盖范
围较小。其执行效果受到客户的配合程度、内部控
制及财务信息质量的影响；其所针对的认定还有其
他控制可以涵盖
调整-8 每月1次 人工 检查性 完整性；
截止 		是 该项控制与销售收入的完整性认定和截止认定直接
相关，能够有效发现并纠正与这些认定相关的重大
错报，将不同部门提供的信息进行互相核对，控制
的执行较为精确
[解析] 参见《企业内部控制审计指引》(财会[2010]11号)及《企业内部控制审计工作底稿编制指南》。
问答题 假定X公司存在财务报表层次重大错报风险，作为审计项目组负责人，Y注册会计师应该考虑采取哪些总体应对措施。
【正确答案】
【答案解析】采取的总体应对措施包括：
(1)向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性，在审计计算营业收入、营业成本、应收账款、存货等业务和账项时对多计虚计收入、少计不计成本、虚计应收账项等要保持高度怀疑态度。
(2)分派项目组中更有经验的审计人员实施上述部分的审计工作。
(3)提供更多的督导。
问答题 假定评估的X公司财务报表层次重大错报风险属于高风险水平，指出Y注册会计师拟实施进一步审计程序的总体方案通常更倾向于何种方案?
【正确答案】
【答案解析】在选择进一步审计程序的总体方案时通常更倾向于实质性方案。
问答题 针对评估的财务报表层次重大错报风险，在选择进一步审计程序时，Y注册会计师可以通过哪些方式提高审计程序的不可预见性。
【正确答案】
【答案解析】注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：
(1)对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；
(2)调整实施审计程序的时间，使其超出被审计单位的预期；
(3)采取不同的审计抽样方法，使2015年度审计中抽取的测试样本与以前有所不同；
(4)选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。
问答题 假定X公司2015年度财务报表存在舞弊导致的认定层次重大错报风险，Y注册会计师应当考虑采用哪些方式予以应对。
【正确答案】
【答案解析】应考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重大错报风险：
(1)改变拟实施审计程序的性质，以获得更为可靠、相关的审计证据或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；
(2)改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于整个本期的交易事项实施测试；
(3)改变审计程序的范围，包括扩大样本规模，采用更详细的数据实施分析程序等。
问答题 根据上述资料，假定不考虑其他因素，在审计X公司2015年度财务报表时，如果对销售实施截止测试，Y注册会计师应对以检查何种记录为起点安排审计路径，并简要说明理由。
【正确答案】
【答案解析】应当选择以账簿记录为起点的审计路径实施销售的截止测试。因为从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，进而检查发票存根分发运凭证可以证实已入账收入是否在同一期已开具发票并发货，有助于发现多计虚计营业收入问题。
问答题 根据上述资料，假定不存在其他事项，在审计X公司2015年度财务报表时，查证多计主营业务收入400万元(X公司财务报表整体重要性水平为600万元，主营业务收入重要性水平为100万元)，X公司拒绝调整。2014年财务报表被出具了保留意见的审计报告，经查证该保留事项已经解决，但对2015年报仍有重要影响。在此情况时，请代Y注册会计师判断出具审计报告的类型。
【正确答案】
【答案解析】如果未解决的事项导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，CPA应当在审计报告中对比较数据和本期数据发表非无保留意见；如果未解决的事项不导致对本期数据出具非无保留意见的审计报告，CPA应当在审计报告中对比较数据发表非无保留意见，对本期数据发表保留意见。
问答题 基于资料(四)，完成如下问题的解答：
(1)根据上述资料，计算2015年12月31日X公司个别报表中处置10%股权应该确认的投资收益；说明此业务在合并报表中的处理原则，说明应调整的项目并计算其金额。
(2)根据上述资料，说明2016年12月31日X公司再次处置50%股权后，剩余股权应采取的后续计量方法，并说明理由。
(3)根据上述资料，计算2016年12月31日X公司再次处置50%股权时，个别报表中应确认的处置投资收益，并编制相关分录。
(4)根据上述资料，计算2016年12月31日X公司再次处置50%股权时，合并报表中应确认的处置投资收益，并编制相关调整、抵销分录。
【正确答案】
【答案解析】(1)X公司个别报表中处置10%股权应该确认的投资收益=2800-25000×10%=300(万元)
X公司合并报表中应将处置10%股权作为权益性交易，不确认处置损益，其购买价款2800万元与处置的10%股权对应享有的被投资方自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额之间的差额应该计入资本公积，应调整的金额=2800-(23000+2000-300+200+2200-800+500)×10%=120(万元)。
(2)X公司应对剩余40%股权采用权益法进行后续计量。
理由：X公司出售股权后持有A公司40%的股权，仍能够对A公司的生产经营决策产生重大影响。
(3)个别报表中应确认的处置投资收益=15000-25000×50%=2500(万元)，相关分录为：
借：银行存款 15000
贷：长期股权投资 (25000/2)12500
投资收益 2500
借：长期股权投资 1880
贷：投资收益 [(1400-800)×40%]240
盈余公积 [(2000-300+2200-800)×40%×10%]124
未分配利润 [(2000-300+2200-800)×40%×90%]1116
其他综合收益 [(200+500+300)×40%]400
(4)合并报表中应确认的处置投资收益=15000+12000-(23000+2000-300+200+2200-800+500+1400-800+300)×90%-(25000-23000)+(200+500+300)×90%=970(万元)，相关分录为：
借：投资收益 [(25000-23000)×10%]200
贷：未分配利润 200
(此处的处理是针对恢复原不丧失控制权时商誉进行的调整)
借：长期股权投资 12000
贷：长期股权投资 [1880+25000×40%]11880
投资收益 120
借：投资收益 [(2000-300+2200-800+1400-800)×50%]1850
贷：未分配利润 1550
投资收益 300
借：其他综合收益 [(200+500+300)×40%]400
贷：投资收益 400
问答题 根据资料(五)，请说明X公司在各项业务的税务处理上是否正确，并说明理由或依据，对于不正确的，请基于所列数据予以更正。
【正确答案】
【答案解析】(1)将自产A产品发放给员工作为福利的税务处理不正确。将自产产品作为福利发放，应视同销售按照当月不含税售价50万元确认销售收入，并应按照适用的增值税税率计算增值税、城建税和教育费附加，而不能仅以成本入账。
(2)新技术开发费和业务招待费据实在税前扣除处理不正确。按照企业所得税法相关规定：企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用计入当期损益未形成无形资产的，允许再按其当年研发费用实际发生额的50%，直接抵扣当年的应纳税所得额。所以新技术开发费可以在企业所得税前加计扣除600×50%=300(万元)。按照企业所得税法规定：企业发生的与生产经营有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。所以其业务招待费应在税前扣除600万元[(120000+50)×0.5%＞1000×60%]，即调增应纳税所得额400万元(1000-600)。
(3)广告费的税务处理不正确。按照企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。X公司当年允许扣除的广告费应为18007.5万元[(120000+50)×15%]，应调增应纳税所得额1992.5万元(20000-18007.5)。
(4)国债利息收入处理不正确。按照企业所得税法规定，国债利息收入免征企业所得税。企业应调增应纳税所得额500万元。
(5)营业外支出处理不正确。按照企业所得税法规定，税收滞纳金不得在企业所得税前扣除。企业应调增应纳税所得额20万元。非广告性质的赞助支出也不得在企业所得税前扣除，企业应调增应纳税所得额100万元。通过当地人民政府向贫困山区捐款可以在年度利润总额的12%内据实扣除，即企业应扣除1440万元(12000×12%)，企业应调增应纳税所得额60万元(1500-1440)。