问答题 X股份有限公司系公开发行A股的上市实体，北京ABC会计师事务所注册会计师A担任X股份有限公司(以下简称X公司)2011年度财务报表审计的项目经理，B为主任会计师，他们在汇总各个审计人员的审计工作底稿时，有下列事项尚未处理：
(1)X公司应收戊公司货款的账面价值为1400万元(账面余额为2000万元，相应的坏账准备为600万元)，由于戊公司无法偿还货款，经双方协商后进行债务重组：戊公司以其1000万股普通股(公允价值为1800万元，每股面值为1元)抵偿该项债务(不考虑相关税费)，债务重组日为2011年8月1日。X公司据此于2011年8月1日作如下会计处理：借记“长期股权投资——戊公司”1000万元、“坏账准备”600万元、“营业外支出——债务重组损失”400万元，贷记“应收账款——戊公司”2000万元，并拟对该债务重组事项在2011年度财务报表附注中按规定予以披露(戊公司2011年度经审计的净利润为200万元，未实施利润分配方案)。
(2)销售给A公司A产品计93.6万元(含税，增值税税率为17%)，成本65万元。相关合同约定：签订合同后支付10万元，出具安装验收报告后支付20万元，试运行一个月并终验合格后支付63.6万元，交货日期为2011年11月20日。实际执行情况是：X公司于2012年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2011年12月25日，发票日期为2011年12月25日。截至2011年12月31日，X公司已经收取货款30万元，确认2011年度该项销售收入80万元。
(3)2011年12月，经与庚公司协商，X公司以其拥有的一项专利权换取庚公司一台生产设备。X公司专利权的账面价值和账面余额均为1600万元，公允价值和计税价格均为1800万元，营业税税率为5%(不考虑教育费附加等)；庚公司生产设备的账面原价为2000万元，已提折旧200万元，已提减值准备120万元，公允价值为1680万元，庚公司另支付120万元现金给X公司。2011年12月31日，X公司办妥专利权过户的相关法律手续，收到庚公司汇付的银行存款120万元以及换入的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完毕(安装调试费用忽略不计)，尚未做会计处理。(假定该交易具有商业实质，不考虑。增值税，X公司收到的120万元补价已经做账计入银行存款，同时贷记预收账款)
(4)X公司2011年度审计后的净利润为-800万元，2011年12月31日流动负债为29900万元，资产总额为28800万元。A注册会计师经实施必要审计程序后认为X公司编制2011年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，X公司未在附注中披露与此相关的任何信息。
(5)A注册会计师在审计X公司2011年度财务报表时，通过实施销售截止测试发现，X公司2012年1月主营业务收入明细账和主营业务成本明细账上记载的一批甲产品的赊销业务，在2011年12月已符合销售收入确认条件，但在当月未做任何会计处理，而在2012年1月做了如下会计处理：借记“应收账款”585万元，贷记“主营业务收入”500万元、“应交税费——应交增值税(销项税额)”85元；同时结转相应的主营业务成本。借记“主营业务成本”420万元，贷记“库存商品——甲产品”420万元(假定不考虑坏账准备)。
(6)2011年5月，X公司购买价格为30万元的生产部门轿车1辆并入账，当月启用，但当年未计提折旧。(公司采用平均年限法核算固定资产折旧，该类固定资产预计使用年限为5年，预计净残值率为2%)
假定A注册会计师在审计计划中制定X公司2011年度财务报表层次的重要性水平为300万元；假定注册会计师于2012年2月28日完成审计工作，并于当日经X公司管理层正式签署了2011年度财务报表。
要求：
问答题 如果不考虑重要性水平，针对上述事项，请分别回答注册会计师是否需要提出审计调整建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录(不考虑错报对当期所得税费用、期末损益结转和利润分配的影响)。
【正确答案】①借：长期股权投资——戊公司 800 贷：营业外支出——债务重组损失 400 资产减值损失 400 ②审计调整分录为： 借：营业收入——主营业务收入 80 应交税费——应交增值税(销项税额) 13.6 贷：应收账款 63.6 预收款项 30 借：存货 65 贷：营业成本——主营业务成本 65 ③注册会计师建议的调整分录为： 借：固定资产 1680 预收款项 120 贷：无形资产 1600 应交税费——应交营业税 90 营业外收入——处置非流动资产利得 110 ④注册会计师应提请甲公司在2011年度财务报表附注中予以充分披露。 ⑤注册会计师建议的调整分录为： 借：应收账款 585 贷：营业收入 500 应交税费——应交增值税(销项税额) 85 借：营业成本 420 贷：存货——甲产品 420 ⑥注册会计师建议的调整分录为： 借：存货——折旧费[30×(1-2%)÷5×7÷12] 3.43 贷：固定资产——累计折旧 3.43 提示：审计调整分录的编制原则是调表不调账，报表上没有制造费用这个项目，制造费用一般期末没余额，都分配进了存货成本了，所以调整存货项目。
【答案解析】
问答题 如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在上述事项中的事项(1)、(3)、(4)，并且X公司仅同意注册会计师对事项4提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，请分别指出针对上述每个事项，注册会计师应出具何种类型的审计报告?并简要说明理由。
【正确答案】①就X公司存在的第(1)个事项，注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项错报为800万元，大于财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，X公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此，应出具保留意见的审计报告。 ②就X公司存在的第(3)个事项，注册会计师应出具保留意见的审计报告。因为该项交易中的错报超过了财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，X公司财务报表将不符合国家的企业会计准则的规定，虽影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，注册会计师应出具保留意见的审计报告。 ③就X公司存在的第(4)个事项，注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。X公司2011年度审计后的净利润为-800万元，2011年12月31日流动负债余额大于资产总额，说明X公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但注册会计师经实施必要审计程序后认为X公司编制2011年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，并且X公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2×11年度财务报表附注中对该事项或情况予以披露，并采取了改善措施。按照持续经营审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告中增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
【答案解析】
问答题 假定只存在上述第(4)、(5)个事项，并且接受A注册会计师对第(4)个事项的审计处理建议(如果有)，不接受第(5)个事项提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，A注册会计师应出具何种类型的审计报告，并代为编制X公司2011年度财务报表的审计报告。
【正确答案】如果X公司同意接受注册会计师提出的对事项4的调整处理，不同意对事项5的审计调整处理，其他的调整均接受，则注册会计师应该出具保留意见的审计报告，审计报告内容如下：
审计报告

X股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的X股份有限公司(以下简称X公司)财务报表，包括2011年12月31目的资产负债表，2011年度的利润表、现金流量表和股东权益变动表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
编制和公允列报财务报表是X公司管理层的责任。这种责任包括：(1)按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；(2)设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
X公司有一笔赊销业务在2011年12月已符合销售收入确认条件，但未对其进行确认，而是计入2012年1月份的相关账簿中，因X公司拒绝注册会计师提出的审计意见，所以导致X公司2011年财务报表虚减应收账款585万元，虚增存货420万元，虚减营业收入500万元，虚减营业成本420万元。
四、保留意见
我们认为，除“三、导致保留意见的事项”段所述事项产生的影响外，X公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了X公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项
我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注×所述，X公司2011年度的净利润为-800万元，在2011年12月31日，流动负债高于资产总额1100万元。X公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施。X公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资本、清偿债务。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所(盖章)
中国注册会计师：A(签名并盖章)

中国注册会计师：B(签名并盖章)

中国北京市
二零一二年二月二十八日
【答案解析】