甲公司为上市公司，其2×16年至2×17年发生了下列与乙公司相关的股权投资业务：
(1)2×16年4月1日，甲公司与其母公司丙公司签订股权转让协议，主要内容如下：
甲公司以其他债权投资和无形资产(土地使用权)作为合并对价支付给乙公司的原股东丙公司，取得乙公司25％的股权，并向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策。当日甲公司其他债权投资的账面价值为500万元(成本为450万元，累计公允价值变动50万元)，公允价值为550万元；无形资产原值350万元，已摊销60万元，公允价值为350万元，处置该项无形资产应交增值税38．5万元。投资当日，乙公司可辨认净资产账面价值为5800万元，公允价值为6300万元；可辨认净资产公允价值与账面价值存在的差异由一批评估增值的存货产生，该存货至当年年末已全部对外出售。乙公司2×16年4月1日至2×16年12月31日实现净利润3000万元(假设均匀发生)，确认其他综合收益500万元(均为乙公司持有的其他债权投资发生的公允价值变动，已扣除所得税影响)，未分配现金股利。
(2)2×17年5月2日，经甲公司与丙公司商议，购买丙公司持有乙公司剩余55％的股权投资。与第一次取得25％股权投资不构成“一揽子交易”。甲公司向丙公司支付银行存款3500万元。该合并合同于2×17年7月1日已获各方股东大会通过，并于当日办妥股权登记手续以及其他资产所有权的划转手续。合并日，乙公司相对于最终控制方而言的所有者权益账面价值为9800万元，其中包含商誉500万元，股本1000万元，资本公积1500万元，其他综合收益500万元，盈余公积800万元，未分配利润5500万元。2×17年上半年，乙公司实现净利润2800万元，未发生其他所有者权益变动事项。
(3)2×17年9月15日，甲公司从乙公司购进B商品1件，购买价格为100万元，成本为80万元。甲公司购入后作为管理用固定资产，当月投入使用。预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧。至年末，甲公司尚未支付该价款。
(4)2×17年9月30日，甲公司将一栋自用建筑物出租给乙公司，并采用公允价值模式计量，租期是2年，每季度末收取租金50万元。乙公司取得后作为自用办公楼。出租时该建筑物的账面原价为2800万元，已提折旧500万元，已提减值准备300万元，尚可使用年限为20年，净残值为0，采用直线法计提折旧，公允价值为1800万元。当年年末，该建筑物的公允价值为1950万元。该事项不考虑所得税。
(5)乙公司2×17年下半年实现净利润2250万元，计提盈余公积505万元。当年10月购入的其他债权投资因公允价值上升确认其他综合收益150万元(已考虑所得税因素)。
其他资料：
①各公司适用的所得税税率均为25％，预计在未来期间不会发生变化。
②预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。
③乙公司各项可辨认资产、负债在投资前账面价值与其计税基础相同，固定资产折旧方法、折旧年限、净残值，税法与会计处理相同。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。
④上述企业均于年末按照全年净利润的10％计提法定盈余公积，不考虑其他因素。
要求：
根据资料(1)，判断甲公司取得乙公司25％股权投资的后续计量方法，并说明理由；编制2×16年与该股权相关的会计分录。．
①甲公司取得乙公司25％的股权投资采用权益法核算。 理由：甲公司向乙公司派出一名代表参与其生产经营决策，能够对乙公司施加重大影响。 ②甲公司初始取得乙公司股权投资的会计分录为： 借：长期股权投资——投资成本 938．5 累计摊销 60 贷：其他权益工具投资——成本 450 ——公允价值变动 50 投资收益 50 无形资产 350 资产处置损益 60 应交税费——应交增值税(销项税额) 38．5 借：其他综合收益 50 贷：投资收益 50 甲公司应享有乙公司于取得投资日的可辨认净资产公允价值的份额=(6300－500×25％)×25％=1543．75(万元)，大于初始投资成本，应对初始投资成本进行调整： 借：长期股权投资——投资成本 (1543．75－938．5)605．25 贷：营业外收入 605．25 ③乙公司调整后的净利润=3000－500×75％=2625(万元)，期末按照权益法进行调整： 借：长期股权投资——损益调整 (2625×25％)656．25 ——其他综合收益 (500×25％)125 贷：投资收益 656．25 其他综合收益 125
根据资料(2)，判断甲公司对乙公司合并所属类型，并简要说明理由；计算甲公司追加乙公司投资后的初始投资成本，并编制个别财务报表中相关的会计分录。
①属于同一控制下企业合并。理由：甲公司与乙公司合并前后均受丙公司控制。 ②甲公司追加对乙公司股权投资后的初始投资成本=(9800－500)×80％+500=7940(万元)。甲公司追加投资前对乙公司长期股权投资的账面价值=1543．75+656．25+125+2800×25％=3025(万元)。甲公司追加对乙公司的投资后个别财务报表的会计分录为： 借：长期股权投资 7940 贷：长期股权投资——投资成本 1543．75 ——损益调整 (656．25+2800×25％)1356．25 ——其他综合收益 125 银行存款 3500 资本公积——股本溢价 1415
解析：①同一控制的企业合并初始投资成本应按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产(即包含商誉)的账面价值的份额确认，即初始投资成本=子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值×母公司持股比例+原母公司在合并财务报表中确认的商誉。所以形成同一控制下企业合并时，初始投资成本=持续计算的可辨认净资产公允价值(9800－500)×80％+合并商誉500=7940(万元)。 ②多次交易分步实现同一控制下企业合并的，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。所以本题应确认资本公积——股本溢价=7940－(3025+3500)=1415(万元)。
编制甲公司取得乙公司股权投资的购：买日或合并日的调整抵销分录(如为同一控制下企业合并，不需要编制恢复留存收益的会计分录)。
合并财务报表中调整、抵销分录为： 借：其他综合收益 125 期初留存收益 (605．25+656．25)1261．5 投资收益 (2800×25％)700 贷：资本公积——股本溢价 2086．5
解析：①合并日，企业应编制合并资产负债表、合并利润表以及合并现金流量表。同一控制下企业合并视同该合并主体(甲、乙公司合并主体)一体化存续下来的，因此对于原采用权益法核算调整的长期股权投资的价值应予以转回并计入资本公积。 ②少数股东权益=(9800－500)×20％=1860(万元)。
编制甲公司2×17年度合并财务报表中与内部交易相关的抵销分录。
内部交易的抵销分录： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20 借：固定资产——累计折旧 (20／10×3／12)0．5 贷：管理费用 0．5 借：少数股东权益 [(20－0．5)×20％]3．9 贷：少数股东损益 3．9 借：递延所得税资产 [(20－0．5)×25％]4．875 贷：所得税费用 4．875 借：少数股东损益 (4．875×20％)0．975 贷：少数股东权益 0．975 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 借：固定资产 2800 贷：投资性房地产 1800 公允价值变动损益 200 累计折旧 500 固定资产减值准备 300 借：公允价值变动损益 150 贷：投资性房地产 150 借：管理费用 (2000／20／12×3)25 贷：累计折旧 25 借：营业收入 50 贷：管理费用 50
解析：①9月15日，甲公司从乙公司购入B商品，甲公司个别财务报表的分录为： 借：固定资产 100 贷：应付账款 100 乙公司个别财务报表的分录为： 借：应收账款 100 贷：主营业务收入 100 借：主营业务成本 80 贷：库存商品 80 从合并财务报表的角度考虑，相当于企业将自产的产品转为用于自用固定资产，企业应该按照80万元的价款确认固定资产，并减少库存商品80万元。因此个别财务报表中多确认了固定资产20万元，多确认收入100万元，多结转成本80万元，应该将其抵销掉。即： 借：营业收入 100 贷：营业成本 80 固定资产——原价 20 在个别财务报表中按照(100／10×3／12)2．5万元计提折旧，而从合并财务报表的角度考虑，应该按照(80／10×3／12)2万元计提折旧，说明个别财务报表中比合并财务报表多计提折旧0．5万元，应抵销掉，即： 借：固定资产——累计折旧 (20／10×3／12)0．5 贷：管理费用 0．5 因为该内部交易属于逆流交易，应该将其归属于少数股东的部分单独确认少数股东权益和少数股东损益，而因为抵销未实现内部交易损益导致合并利润金额减少，因此抵销分录为： 借：少数股东权益 [(20－0．5)×20％]3．9 贷：少数股东损益 3．9 从合并财务报表的角度考虑，该固定资产按照成本80万元为基础计提折旧并计算出其账面价值为(80－2)78万元，而税法上认可该内部交易，按照(100－2．5)97．5万元确认计税基础，因此形成可抵扣暂时性差异(97．5－78)19．5万元，需要确认递延所得税资产=19．5×25％=4．875(万元)，分录为： 借：递延所得税资产 [(20－0．5)×25％]4．875 贷：所得税费用 4．875 借：少数股东损益 (4．875×20％)0．975 贷：少数股东权益 0．975 从合并财务报表的角度考虑，相当于该内部交易并未发生，因此未形成债权债务，在个别财务报表中的债权债务应该抵销掉，即： 借：应付账款 100 贷：应收账款 100 ②9月30日，甲公司将其自用建筑物出租给乙公司，分录为： 借：投资性房地产——成本 1800 累计折旧 5100 固定资产减值准备 300 公允价值变动损益 200 贷：固定资产 2800 取得租金收入时： 借：银行存款 50 贷：其他业务收入 50 期末确认公允价值变动： 借：投资性房地产——公允价值变动 150 贷：公允价值变动损益 (1950－1800)150 乙公司的会计分录为： 借：管理费用 50 贷：银行存款 50 但是从甲、乙公司的合并财务报表的角度考虑，该建筑物属于集团内部的自用固定资产，应该将甲公司固定资产转为投资性房地产、投资性房地产确认公允价值变动的分录、甲公司与乙公司个别财务报表中租金的确认分录抵销掉，即： 借：固定资产 2800 贷：投资性房地产 1800 公允价值变动损益 200 累计折旧 500 固定资产减值准备 300 借：公允价值变动损益 150 贷：投资性房地产 150 借：营业收入 50 贷：管理费用 50 因为在合并财务报表中作为固定资产核算，应该在尚可使用年限内计提折旧并确定为当期损益，即： 借：管理费用 (2000／20／12×3)25 贷：累计折旧 25
编制甲公司2×17年年末合并财务报：表中与乙公司长期股权投资相关的调整分录及抵销分录。
借：其他综合收益 125 期初留存收益 (605．25+656．25)1261．5 投资收益 (2800×25％)700 贷：资本公积——股本溢价 2086．5 借：长期股权投资 (2250×80％)1800 贷：投资收益 1800 借：长期股权投资 (150×80％)120 贷：其他综合收益 120 调整后的长期股权投资=7940+1800+120=9860(万元)。 抵销分录： 借：股本 1000 资本公积 1500 其他综合收益 (500+150)650 盈余公积 (800+505)1305 未分配利润 (5500+2250－505)7245 商誉 500 贷：长期股权投资 9860 少数股东权益 2340 借：投资收益 (2250×80％)1800 少数股东损益 (2250×20％)450 未分配利润——年初 5500 贷：未分配利润——提取盈余公积 505 ——年末 7245
解析：抵销分录中的少数股东权益=[(9800－500)+2250+150]×20％=2340(万元)。