综合题甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司。
(1)甲公司于2015年3月1日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，主要内容如下。
①以乙公司2015年3月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票1000万股(每股面值1元)给A公司，取得乙公司80%的股权，确定每股价格为6.1元。
②甲公司该并购事项于2015年4月1日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2015年6月30日发行，当日收盘价为每股6.52元，并于当日办理了股权登记手续。
③甲公司为定向增发普通股股票，支付佣金和手续费20万元；对乙公司资产进行评估发生评估费用10万元。相关款项已通过银行存款支付。
④甲公司于2015年6月30日向A公司定向发行普通股股票后，即对乙公司董事会进行改组。改组后乙公司的董事会由9名董事组成，其中甲公司派出6名，其他股东派出1名，其余2名为独立董事。乙公司章程规定，其财务和生产经营决策须由董事会半数以上成员表决通过。
(2)2015年6月30日，以2015年3月1日评估确认的资产、负债价值为基础，乙公司可辨认净资产的账面价值(不含递延所得税资产和负债)为6400万元，其中股本2000万元、资本公积900万元、其他综合收益100万元(可供出售金融资产公允价值变动的利得)、盈余公积510万元、未分配利润2890万元。可辨认净资产的公允价值为8400万元(不含递延所得税资产和负债)。
(3)2015年6月30日，乙公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有四项资产存在差异，如表1所示。

表1 存在差异资产单位：万元
项目	账面价值	公允价值
应收账款	400	200
存货	1500	1700
固定资产	5000	6000
无形资产	8000	9000
合计	14900	16900

上述资产均未计提减值，资产和负债的计税基础等于其原账面价值。购买日，乙公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑甲公司、乙公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，除非有特别说明，乙公司资产和负债的账面价值与计税基础相同。
①截至2015年年末，乙公司应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销。
②购买日发生的评估增值的存货，2015年年末已全部对外销售。
③乙公司固定资产原预计使用年限为30年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，至购买日已使用10年，未来仍可使用20年，折旧方法及预计净残值不变。
④乙公司无形资产原预计使用年限为15年，预计净残值为零，采用直线法摊销，至购买日已使用5年，未来仍可使用10年，摊销方法及预计净残值不变。
假定乙公司的固定资产、无形资产均为管理部门使用；固定资产、无形资产的折旧(或摊销)年限、折旧(或摊销)方法及预计净残值均与税法规定一致。
(4)2015年11月30日，乙公司向甲公司销售100台A产品，每台售价2万元(不含税，下同)，增值税税率为17%，每台成本为1万元，未计提存货跌价准备。当年甲公司从乙公司购入的A产品对外售出70台，其余部分形成期末存货。2016年12月31日，A产品全部对外售出。
(5)其他有关资料如下：①甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。②各个公司所得税税率均为25%。预计在未来期间不会发生变化；预计未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。在合并财务报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债确认条件。③甲公司拟长期持有乙公司的股权，没有出售计划。④乙公司2015年1～6月和7～12月实现的净利润均为677.5万元，2015年下半年计提盈余公积135.5万元，分配现金股利500万元，因可供出售金融资产公允价值变动确认其他综合收益税后净额300万元。2016年乙公司实现净利润为2022.5万元，当年计提盈余公积202.25万元，年末分配现金股利200万元，可供出售金融资产发生公允价值变动损失100万元(已扣除所得税影响)，其他所有者权益变动增加150万元。
要求：
(1)根据资料(1)、(2)、(3)，确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。
(2)判断乙公司是否应纳人甲公司合并范围，并说明理由。
(3)根据资料(1)、(2)、(3)，编制2015年6月30日在甲公司个别财务报表中对乙公司长期股权投资的相关会计分录、合并报表中的调整抵销分录。
(4)编制2015年12月31日甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录；说明至2015年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值。
(5)编制2016年12月31日甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录；说明至2016年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值。

【正确答案】

(1)属于非同一控制下的企业合并。理由：甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系。

购买日为2015年6月30日。

企业合并成本=1000×6.52=6520(万元)

合并中取得可辨认净资产的公允价值=6400+2000×75%=7900(万元)；或=8400-2000×25%=7900(万元)。

合并商誉=6520-7900×80%=200(万元)

(2)乙公司应纳入甲公司合并范围，理由：甲公司持有乙公司80%表决权股份，能够主导乙公司的经营、财务等相关活动，表明甲公司对乙公司拥有权力，且甲公司可通过参与乙公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报(如，甲公司可以决定乙公司股利分配决策并取得乙公司分配的股利等)，因此甲公司对乙公司的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即甲公司有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额。综上所述，甲公司对乙公司能够实施控制，因此甲公司编制合并财务报表时，应当将乙公司纳入合并范围。

(3)个别报表：

借：长期股权投资——投资成本 6520

管理费用 10

贷：股本 1000

资本公积——股本溢价(5.52×1000-20)5500

银行存款 30

合并报表中购买日的调整抵销分录：

①调整子公司资产、负债的账面价值：

借：存货 200

固定资产 1000

无形资产 1000

递延所得税资产 (200×25%)50

贷：应收账款 200

递延所得税负债 (2200×25%)550

资本公积 1500

②抵销母公司的长期股权投资与子公司所有者权益：

借：股本 2000

资本公积 (900+1500)2400

其他综合收益 100

盈余公积 510

未分配利润 2890

商誉 200

贷：长期股权投资 6520

少数股东权益(7900×20%)1580

(4)、(5)调整抵销会计分录：

2015年、2016年甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录如表2所示。

表2 会计分录

单位：万元

　编制2015年12月31日甲公司合并报表中有关调整抵销

会计分录

　编制2016年12月31日甲公司合并报表中有关调整抵销会计分录

　①调整子公司资产、负债的账面价值

　借：存货　　　　　　　　　　　200

　　　固定资产　　　　　　　　 1000

　　　无形资产 1000

　　　递延所得税资产 (200×25%)50

　　　贷：应收账款 200

　　　　　递延所得税负债 (2200×25%)550

　　　　　资本公积 1500

　借：营业成本 200

　　　应收账款 200

　　　管理费用 75

　　　贷：存货 200

　　　　　资产减值损失 200

　　　　　固定资产 (1000/20×6/12)25

　　　　　无形资产 (1000/10×6/12)50

　借：固定资产 1000

　　　无形资产 1000

　　　递延所得税资产(200×25%)50

　　　贷：递延所得税负债 (2200×25%)550

　　　　　资本公积 1500

　借：年初未分配利润 75

　　　贷：固定资产(1000/20×6/12)25

　　　　　无形资产(1000/10×6/12)50

　借：管理费用 150

　　　贷：固定资产 (1000/20)50

　　　　　无形资产 (1000/10)100

　借：递延所得税负债 (275×25%)68.75

　　　贷：递延所得税资产 (200×25%)50

　　　　　所得税费用 18.75

　借：递延所得税负债 68.75

　　　贷：递延所得税资产 50

　　　　　年初未分配利润 18.75

　借：递延所得税负债 (150×25%)37.5

　　　贷：所得税费用 37.5

　②调整净利润及确认投资收益

　调整后的净利润=677.5-200-75+200+18.75=621.25(万

元)

　借：长期股权投资 (497+240)737

　　　贷：投资收益 (621.25×80%)497

　　　　　其他综合收益(300×80%)240

　借：投资收益 400

　　　贷：长期股权投资(500×80%)400

　调整后的长期股权投资账面价值=6520+737-400=

6857(万元)

　借：长期股权投资 (737-400)337

　　　贷：年初未分配利润 (497-400)97

　　　　　其他综合收益 240

　调整后的净利润=2022.5-150+37.5=1910(万元)

　借：长期股权投资 (1528+120)1648

　　　投资收益 (200×80%)160

　　　其他综合收益 (100×80%)80

　　　贷：投资收益 (1910×80%)1528

　　　　　长期股权投资 (160+80)240

　　　　　资本公积 (150×80%)120

　调整后的长期股权投资=6857+1648-240=8265(万元)

　③抵销长期股权投资

　借：股本 2000

　　　资本公积 (900+1500)2400

　　　其他综合收益 (100+300)400

　　　盈余公积 (510+135.5)645.5

　　　未分配利润

(2890+621.25-135.5-500)2875.75

　　　商誉 200

　　　贷：长期股权投资 6857

　　　　　少数股东权益

(8321.25×20%)1664.25

　至2015年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的

公允价值持续计算的金额=7900+621.25-30×(2-1)+7.5-

500+300=8298.75(万元)

　提示：在合并报表中采用权益法追溯调整长期股权投资的时候对子公司的净利润不需要考虑顺逆流交易，但是在计算持续计算的可辨认净资产公允价值的时候需要对逆流交易进行调整，不需要调整顺流交易。

　借：股本 2000

　　　资本公积 (900+1500+150)2550

　　　其他综合收益 (100+300-100)300

　　　盈余公积 (645.5+202.25)847.75

　　　未分配利润

(2875.75+1910-202.25-200)4383.5

　　　商誉 200

　　　贷：长期股权投资 8265

　　　　　少数股东权益　　　 (10081.25×20%)2016.25

　至2016年12月31日乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值为10081.25万元

　[解析] 计算持续计算的可辨认净资产的公允价值时应考虑逆流交易的影响，因此计算金额=8298.75+1910+30×(2-1)-7.5-200-100+150=10081.25(万元)

　④抵销投资收益

　借：投资收益 (621.25×80%)497

　　　少数股东损益 124.25

　　　年初未分配利润 2890

　　　贷：提取盈余公积 135.5

　　　　　向股东分配利润 500

　　　　　年末未分配利润 2875.75

　借：投资收益 (1910×80%)1528

　　　少数股东损益 382

　　　年初未分配利润 2875.75

　　　贷：提取盈余公积 202.25

　　　　　向股东分配利润 200

　　　　　年末未分配利润 4383.5

　⑤内部存货交易的抵销

　借：营业收入 200

　　　贷：营业成本 170

　　　　　存货 (30×1)30

　抵销因抵销逆流存货交易产生的未实现内部交易损益对少数股东权益的影响份额：

　借：少数股东权益 (30×20%)6

　　　贷：少数股东损益 6

　借：年初未分配利润 30

　　　贷：营业成本 30

　借：少数股东权益 (30×20%)6

　　　贷：年初未分配利润 6

　借：少数股东损益 (30×20%)6

　　　贷：少数股东权益 6

　借：递延所得税资产　　(30×25%)7.5

　　　贷：所得税费用　　　　　　 7.5

　抵销因确认逆流存货交易产生的递延所得税对少数股东权益的影响份额：

　借：少数股东损益 (7.5×20%)1.5

　　　贷：少数股东权益 1.5

　借：递延所得税资产 7.5

　　　贷：年初未分配利润 7.5

　借：所得税费用 7.5

　　　贷：递延所得税资产 7.5

　借：年初未分配利润 (7.5×20%)1.5

　　　贷：少数股东权益 1.5

　借：少数股东权益 1.5

　　　贷：少数股东损益 1.5

【答案解析】