ABC会计师事务所承接了甲公司2011年度财务报表审计业务，并委派A注册会计师担任甲公司审计项目合伙人。甲公司是一家小型服装加丁厂，其生产的服装一般是直接销售给零售商。A注册会计师已经于2012年3月5日完成对甲公司的审计工作，除存货项目存在的下列问题之外，没有发现其他问题。
资料一：甲公司存货汇总表
2010年12月31日 2011年12月31日
原材料：
棉布 32685 45900
泽西布(毛、棉、尼龙等用机器织成的料子) 23025 16125
麻线、拉锁等 27795 15195
产成品：
牛仔服 53985
工装裤 103500
T恤衫 585000
合计 240990 662220
有关T恤衫的说明： 甲公司的存货记录中显示，从2011年4月开始，其存货中就包含了这一批T恤衫，共计19500件。据甲公司所称，这批T恤衫是为H连锁商店生产的。在甲公司进行2011年年末存货盘点时，A注册会计师检查了这些T恤衫，这些T恤衫看上去做工很好，状况也十分不错。据甲公司所称，这些T恤衫是被H连锁商店退回的，因为他们认为这批T恤衫的染色不符合其2011年夏季款服装的色系。甲公司一直与H连锁商店进行交涉，希望能够说服他们接受这批T恤衫，但是直到2011年9月，H连锁商店都没有同意接受这批T恤衫。眼看夏季销售T恤衫的黄金时间已经过去，甲公司也只能放弃与H连锁商店的交涉，并接受这批T恤衫的染色没有达到原来的合同中所约定标准的退货理由。 在与H连锁商店交涉的同时，甲公司一直也在与其他的零售商洽谈，希望能够为这批T恤衫找到新的买主，也希望借此机会说服H连锁商店接受这批T恤衫。据甲公司称，2011年夏季还是有很多零售商对应季服装存在较大的需求，但是甲公司也承认到现在为止仍然没有找到真正签订订单的零售商。据甲公司称，这批T恤衫的单件成本是13.50元，但是A注册会计师发现甲公司是按照与H连锁店签订合同中的定价(即30元)将其记录于资产负债表的。 资料二： 甲公司利润表
2010年 2011年
销售收入 2641980 2724.600
经营成本 2237055 2418195
经营利润 404925 306405
利息费用 4500
税前净利 404925 301905
所得税 142500 120000
税后净利 262425 181905
甲公司利润分配表
2010年 2011年
期初未分配利润 339315 601740
本年利润 262425 181905
期末未分配利润 601740 783645
甲公司资产负债表
2010年 2011年
固定资产：
固定资产 375000 502500
流动资产：
存货 240990 662220
应收账款 244500 97800
货币资金 195000 11250
流动资产合计 680490 771270
总资产 1055490 1273770
流动负债：
短期借款 75000
应付账款 161250 145125
应交税费 142500 120000
流动负债合计 303750 340125
所有者权益：
股本 150000 150000
未分配利润 601740 783645
所有者权益合计 751740 933645
负债与所有者权益合计 1055490 1273770
[要求]
(1)A注册会计师在起草针对甲公司2011年度财务报表审计的审计报告之前还需要进行哪些进一步的审计工作?
(2)根据当前的情况，A注册会计师应对甲公司2011年度财务报表出具何种类型的审计意见，请代A注册会计师撰写甲公司的审计报告。_______
(1)根据当前A注册会计师掌握的相关资料，甲公司存在明显的高估存货的问题，A注册会计师需要在审计报告中选择适当的方式报告这一存货高估的问题。但是，A注册会计师在做出这一决定之前，还有必要确认一下这批存货的可变现净值是否确实已经低于其成本。A注册会计师应该合理估计一下这批存货的可能销售价格，价格的估计可以依据已经签订的销售订单、商品销售价目表和其他销售记录，并参考其他已销售产成品的实际毛利率。
(2)如果甲公司仍然按照这批T恤衫在与H连锁商店签订的销售合同中的销售价格计价的话，就明显存在严重的期末存货价值高估的问题，同时甲公司也因此确认了相应的利润。这样的会计处理显然有悖于现行会计准则对存货计价基础的要求，而甲公司所提及的相关理由都是与存货计价基础的选择并不相关的理由。因此，A注册会计师应提请甲公司将这批T恤衫的计价基础改成按其成本计价。如果甲公司拒绝进行相应的调整，A注册会计师必须考虑在审计报告中对该问题进行适当的报告。在考虑该事项对整体财务报表影响程度以选择最合适的报告方式时，A注册会计师应该重新编制对存货计价问题进行相应调整之后的财务报表，以确定存货高估的严重程度。调整之后的资产负债表
2010年 2011年
固定资产：
固定资产 375000 502500
流动资产：
存货 240990 340470
应收账款 244500 97800
货币资金 195000 11250
流动资产合计 680490 449520
总资产 1055490 952020
流动负债：
短期借款 75000
应付账款 161250 145125
应交税费 142500
流动负债合计 303750 220125
所有者权益：
股本 150000 150000
未分配利润 601740 581895
所有者权益合计 751740 731895
负债与所有者权益合计 1055490 952020
调整之后的利润表
2010年 2011年
销售收入 2641980 2724600
经营成本 2237055 2739945
经营利润 404925 -15345
利息费用 4500
税前净利 404925 -19845
所得税 142500
税后净利 262425 -19845
调整事项说明：
T恤衫按照成本13.50元计价，调低期末存货，并同时调高经营成本321750元[(30-13.50)×19500]，本期利润也相应减少了321750元，并成为亏损19845元；由于本期已经出现亏损，因此本期不再需要交纳所得税，因此所得税调低120000元，同时应交税费也相应调低。
审计报告意见类型的选择：
A注册会计师需要考虑当前的情况属于甲公司背离会计准则还是注册会计师审计范围受到限制，显然甲公司没有按照会计准则要求对其存货进行计价应该属于前者。之后，A注册会计师还需要考虑这一背离会计准则的问题严重到什么程度。显然，这批T恤衫在甲公司的全部存货中占到很大的比重，如果按照销售价格计价，其比重为88.37%(585000/662220)，如果按照成本计价，其比重为77.32%(263250/340470)。同时，由于将期末存货计价改成成本后，利润也随之进行相应调整，甲公司的经营成果从盈利181905元改变成亏损19845元，在同上一年的经营成果进行比较后也不难发现甲公司存在的财务情况恶化的趋势十分严重。由此可见，甲公司背离会计准则的问题是十分严重的，已经严重到对财务报表整体的影响。A注册会计师在审计报告中必须采用否定意见的形式才能足以说明该问题的严重程度。
审计报告
甲公司全体股东：
我们审计了后附的甲公司的财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表和利润分配表以及相关附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制财务报表是甲公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。(2)选择和运用恰当的会计政策。(3)做出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致否定意见的事项
甲公司期末存货中包含了19500件T恤衫，是为H连锁商店生产的，但是被其以染色不符合合同要求的理由退回。甲公司对该批存货采用与H连锁商店签订合同中的销售价格计价是违反会计准则关于期末存货应该按照成本与可变现净值孰低原则计价的规定。如果该批存货按照成本计价，甲公司的流动资产将减少321750元，净利润将减少201750元，从而导致甲公司由盈利181905元变为亏损19845元。
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，甲公司财务报表没有按照《企业会计准则》和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映该公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果。
ABC会计师事务所 中国注册会计师：××
(盖章) (签名并盖章)
中国注册会计师：××
(签名并盖章)
中国××市 二〇一二年三月五日